Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

1) Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______) sont mariés et domiciliés à Genève, où ils sont contribuables.

M. A______, né le ______ 1949, exerce la profession d'architecte indépendant.

2) M. A______ était copropriétaire par moitié, avec Messieurs B______ et C______ pour un quart chacun, de l'immeuble sis rue D______ - rue E______ sur la commune F______ à Genève (ci-après : l'immeuble).

3) Le 29 juin 1994, la banque G______ SA, devenue depuis lors la banque H______ SA (ci-après : la banque) a consenti à MM. A______, B______ et C______, codébiteurs solidaires à son égard, un prêt hypothécaire d'un montant de CHF 10'745'000.-, par la suite augmenté à CHF 10'751'000.- (ci-après : le prêt), garanti par trois cédules hypothécaires au porteur grevant l'immeuble.

4) Le même jour, MM. A______, B______ et C______ ont constitué en faveur de la banque un droit d'usufruit sur l'immeuble pour une période de dix ans.

5) En juillet 2004, la banque a dénoncé le prêt et demandé son remboursement pour le 31 janvier 2005.

6) Le 26 juin 2006, M. A______ a signé avec la banque une convention (ci-après : la convention), aux termes de laquelle il s'engageait à signer en faveur de celle-ci une procuration notariée lui permettant de vendre en tout temps et à sa seule discrétion l'immeuble (art. 2 § 1 de la convention). Toutes négociations concernant l'immeuble et sa vente se dérouleraient exclusivement à la banque, à laquelle toute offre serait adressée (art. 2 § 3 de la convention). La vente aurait lieu de gré à gré, sauf si elle n'aboutissait pas dans l'année suivant la signature de la convention, auquel cas elle interviendrait aux enchères publiques (art. 2 § 5 et 6 de la convention). La banque acceptait de désolidariser les codébiteurs dès que la vente aurait lieu, M. A______ répondant de la dette à concurrence de sa part, soit CHF 5'375'500.- (art. 3 de la convention). Le produit de la vente serait affecté au remboursement de la créance issue du prêt (art. 4 let. a de la convention). La banque acceptait de se satisfaire du produit de la réalisation de l'immeuble et promettait de céder à I______ SA (ci-après : I______) le solde de sa créance envers M. A______ qui ne serait pas couverte par le produit de réalisation de l'immeuble, à condition que la vente de celui-ci ait lieu (art. 4 let. b de la convention). Dans l'hypothèse où M. A______ révoquait la procuration consentie en faveur de la banque, la convention cesserait immédiatement de produire ses effets, chacune des parties reprenant alors l'intégralité de ses droits (art. 5 let. c de la convention).

7) Par acte notarié du 26 juin 2006 également, MM. A______, B______ et C______ ont donné procuration à la banque de signer tous actes et pièces nécessaires aux fins de promettre de vendre, concéder tous droits d'emption et vendre l'immeuble, en tout temps et à sa seule discrétion mais avec toute la diligence nécessaire.

8) Après avoir fait l'objet d'une promesse de vente le 19 mars 2007, l'immeuble a été vendu le 31 mai 2007 au prix de CHF 5'700'000.- à J______ SA.

9) Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2007 à 2010, les époux A______ ont fait état de pertes en lien avec l'activité indépendante de M. A______ ainsi que d'importants passifs commerciaux relatifs à des dettes de CHF 8'670'536.85 en 2007, CHF 8'349'038.70 en 2008, CHF 8'219'038.- en 2009 et CHF 8'159'038.- en 2010.

10) Les bordereaux de taxation, entrés en force, établis par l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) sur cette base pour les années 2007 à 2010 faisaient état d'un revenu et d'une fortune imposables nuls, seul étant prélevé l'impôt immobilier complémentaire.

11) Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2011, les époux A______ ont également fait état de pertes en lien avec l'activité indépendante de M. A______, ainsi que de passifs commerciaux relatifs à des dettes de CHF 2'488'481.23.

12) Le 14 août 2014, l'AFC-GE a requis des époux A______ des renseignements complémentaires au sujet de leur déclaration fiscale 2011, en lien avec la diminution de leur dette commerciale entre 2010 et 2011.

13) Le 10 septembre 2014, les époux A______ ont répondu à l'AFC-GE qu'en établissant le bilan de l'activité de M. A______ pour l'exercice 2011, ils s'étaient rendu compte que les dettes commerciales comprenaient des éléments indûment conservés dans la comptabilité, estimant qu'il serait plus logique de les sortir des dettes commerciales. La différence entre 2010 et 2011 s'expliquait par divers remboursements effectués en 2011 pour CHF 70'000.-, par l'extourne des provisions sur les dettes liées à des engagements immobiliers à la fin des années 1980 et 1990 pour un montant de CHF 4'466'361.85 ainsi que d'un montant de CHF 1'134'195.62 découlant d'un accord conclu en 2009 avec la Fondation K______ réglant définitivement ses relations financières avec cette dernière.

14) Par bordereaux du 21 mai 2015, l'AFC-GE a arrêté la taxation des époux A______ pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2011. Selon les avis de taxation annexés, un montant de CHF 5'600'558.-, correspondant à un abandon de créance, était repris et imposé selon le principe de l'accroissement de la fortune nette.

15) Le 17 juin 2015, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces bordereaux, indiquant que les dettes en question restaient dues pour n'avoir pas fait l'objet d'un abandon formel « en bonne et due forme ». Les extournes comptabilisées en 2011 n'avaient ainsi pas lieu d'être et devaient être rectifiées, dans la mesure où elles résultaient d'erreurs en lien avec l'établissement des états financiers. Ils annexaient à leur courrier un nouveau bilan de l'activité indépendante de M. A______ en 2011 « corrigé », faisant état de dettes de CHF 8'089'038.70.

16) Le 27 août 2015, à la suite d'une demande de renseignements de l'AFC-GE, les époux A______ lui ont expliqué que le montant de CHF 8'089'038.70 était notamment composé d'un solde de dette envers la banque à hauteur de CHF 2'525'000.- selon la convention, qu'ils produisaient, laquelle avait eu pour effet de désolidariser la dette globale et porté la quote-part de M. A______ à CHF 5'375'500.-. Cette désolidarisation était conditionnée à la vente de l'immeuble, qui avait eu lieu en mai 2007 au prix de CHF 5'700'000.-, le solde non couvert, soit CHF 2'525'500.-, ayant été cédé à I______.

17) Par décisions du 11 mai 2017, l'AFC-GE a rejeté la réclamation des époux A______ et maintenu leur taxation ICC et IFD 2011.

18) Par acte du 17 juin 2017, enregistré sous cause n° A/2651/2017, les époux A______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation.

Les créances détenues à l'encontre de M. A______, dont celle de la banque, n'avaient pas été abandonnées, mais fait l'objet de cessions à des sociétés tierces, qui avaient eu lieu avant 2011. M. A______ se trouvait ainsi débiteur à l'égard de celles-ci, puisque les créances étaient toujours existantes durant la période fiscale en cause, de sorte qu'il était bien redevable, au 31 décembre 2011, d'un montant global de dettes commerciales comme indiqué dans le bilan 2011 corrigé.

19) La présidence du TAPI a suspendu la cause n° A/2651/2017 jusqu'à droit connu sur les années fiscales 2007 à 2010 des époux A______.

20) Le 21 novembre 2017, l'AFC-GE a informé les époux A______ de l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction d'impôt pour les années 2007 à 2010. Il apparaissait qu'ils auraient bénéficié, en 2007, d'un abandon de créance octroyé par I______ dans le cadre de la cession de créance opérée par la banque. Un délai leur était accordé pour se déterminer à ce sujet.

21) Le 12 décembre 2017, les époux A______ ont expliqué à l'AFC-GE que l'ouverture de la procédure en rappel et soustraction d'impôt était sans objet, dès lors que l'abandon de créance s'était concrétisé en 2006, au moment de la signature de la convention avec la banque, rien n'indiquant que celle-ci aurait cédé ladite créance à I______, société non partie à cette convention, en l'absence de tout contrat écrit.

22) Le 15 décembre 2017, l'AFC-GE a informé les époux A______ de la clôture de la procédure en rappel et en soustraction d'impôt pour les années 2007 à 2010, leur notifiant les bordereaux y relatifs.

Les suppléments d'impôt étaient les suivants :

Quant aux amendes, motivées par le fait que les intéressés avaient commis une faute intentionnelle en ne déclarant pas un abandon de créance octroyé en 2007 par I______ et en présentant un report de pertes incorrect pour les années 2008 à 2010 de manière à réduire indûment leur revenu imposable, elles étaient fixées à une fois le montant des impôts soustraits et correspondaient dès lors aux suppléments d'impôt pour l'ICC et l'IFD.

23) Le 28 décembre 2017, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces bordereaux de rappel d'impôt et d'amende, concluant à leur annulation et reprenant leurs précédentes explications.

24) Par décision du 2 octobre 2018, l'AFC-GE a rejeté la réclamation des époux A______.

Les reprises consistaient dans l'imposition, au titre de revenu de l'activité indépendante pour l'année 2007 de M. A______, d'un abandon de créance de CHF 2'525'000.- obtenu dans le cadre de la convention et son incidence sur les pertes non compensées pour les années 2008 à 2010.

Il résultait de la convention que la créance détenue par la banque avait été cédée à I______, qui, à son tour l'avait abandonnée, ce que les époux A______ avaient confirmé dans leurs écritures en lien avec la taxation 2011 et qui résultait de différents éléments, notamment le fait qu'il s'agissait d'une société proche administrée par la fille des intéressés. Les informations à sa disposition en lien avec les déclarations fiscales d'I______ indiquaient en outre que celle-ci n'avait pas comptabilisé ladite créance dans ses actifs. Ces éléments démontraient que les époux A______ avaient bénéficié d'un abandon de créance, ce qui constituait un revenu imposable au titre de l'activité indépendante de M. A______. Cet abandon de créance était intervenu en 2007, comme l'avaient indiqué les intéressés dans leurs déterminations du 25 août 2015, ce qui résultait également des termes de la convention.

Les conditions du rappel d'impôt étaient également réunies, puisqu'il ne ressortait pas de manière évidente des déclarations fiscales des époux A______ qu'un abandon de créance avait été effectué en leur faveur, ce d'autant qu'il s'agissait de pertes non compensées. Ces éléments n'avaient pu être découverts que dans le cadre de la taxation 2011, à l'occasion de laquelle il avait été constaté que les informations fournies étaient lacunaires et parfois contradictoires.

Les conditions de la soustraction d'impôt étaient réalisées, dès lors que les époux A______ n'avaient pas déclaré la totalité des revenus liés à l'activité indépendante de M. A______ s'agissant de l'abandon de créance obtenu en 2007 et en fournissant un report de pertes incorrect pour les années 2008 à 2010. Ils avaient agi de manière intentionnelle, au regard de l'importance des montants soustraits.

25) Par acte du 1^er novembre 2018, enregistré sous cause n° A/3841/2018, les époux A______ ont recouru auprès du TAPI contre cette décision, concluant à son annulation.

Une mauvaise interprétation de la portée des abandons de créance dont ils avaient bénéficié entre 2001 et 2016 les avait conduits à ne pas les intégrer correctement dans les états financiers de M. A______, situation à laquelle ils avaient remédié dans le cadre de l'exercice fiscal 2011. S'agissant de l'abandon de créance concédé par la banque, il avait eu lieu lors de la signature de la convention, laquelle s'inscrivait dans la continuité de l'usufruit, puisque les conditions et le prix de vente étaient connus, de même que le montant, de CHF 2'525'000.-, que la banque s'était engagée à abandonner en faveur de M. A______. Cette créance n'avait du reste jamais été cédée à I______, dont les actifs ne comportaient aucune créance de ce type, contrairement à la première approche suivie par l'AFC-GE, étant précisé que leur courrier du 27 août 2015 avait été rédigé de manière maladroite. L'autorité fiscale était d'ailleurs au courant de la situation depuis de nombreuses années mais n'en avait tiré aucune conclusion, de sorte qu'elle ne pouvait à présent s'en prévaloir pour ouvrir une procédure en rappel et soustraction d'impôt.

26) Le 8 février 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

L'existence de l'abandon de créance concédé par la banque avait été découverte dans le cadre de l'instruction de la réclamation des époux A______ élevée à l'encontre de leur taxation 2011. Il résultait de l'interprétation de la convention, qui prévoyait des dispositions contradictoires, que la cession du solde de la créance à l'encontre de M. A______ en faveur d'I______, société proche de ce dernier, ne pouvait être que simulée. En particulier, les états financiers d'I______ ne comportaient aucune mention de ce type, pas plus qu'une créance à l'encontre de M. A______. L'architecture juridique mise en place avait ainsi abouti économiquement à un abandon de créance de la banque en faveur de M. A______, dont les dettes avaient diminué en 2007 de CHF 2'525'500.-. Cet abandon de créance constituait un revenu de l'activité indépendante que les époux A______ auraient dû comptabiliser dans les états financiers 2007 et mentionner comme tel dans leur déclaration fiscale, la convention, soumise à une condition suspensive, ne pouvant produire ses effets qu'à compter de la vente de l'immeuble intervenue le 31 mai 2007 en vertu du principe d'imparité.

Les époux A______ avaient agi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, compte tenu du montant important de l'abandon de créance et de la connaissance de M. A______ du monde des affaires. En sa qualité d'architecte et de promoteur immobilier depuis de nombreuses années, il ne pouvait ignorer qu'un abandon de créance représentait un actif devant être déclaré à titre de revenu de l'activité indépendante. La quotité de l'amende correspondait au montant des impôts soustraits, au regard des agissements intentionnels des intéressés, portant sur un montant important et s'étendant sur plusieurs périodes fiscales.

27) Le 18 mars 2019, les époux A______ ont persisté dans les conclusions et termes de leur recours.

L'AFC-GE présentait à présent une argumentation nouvelle, élaborée autour de la notion d'acte simulé, selon laquelle ils avaient bénéficié d'un abandon de créance de la part de la banque et non plus d'I______, et prétendait au surplus qu'ils s'étaient ralliés à cette position, alors même qu'ils avaient toujours indiqué avoir bénéficié d'un abandon de créance. Si cette nouvelle approche devait être suivie, la situation devait être analysée sous l'angle d'une prestation appréciable en argent, que l'AFC-GE n'avait pas non plus réussi à prouver. L'autorité fiscale ne pouvait pas davantage prétendre avoir découvert l'existence de la convention durant l'instruction de la taxation 2011, puisqu'elle était en possession de ce document depuis de nombreuses années. Dans ce cadre, ils avaient également spontanément informé l'AFC-GE du fait que l'abandon de créance de la banque n'avait pas été comptabilisé. Par ailleurs, dans la mesure où l'abandon de créance, à savoir un acte unique, avait eu lieu en 2006, il ne pouvait être considéré que leur faute pouvait se répéter entre 2008 et 2010.

28) Le 8 avril 2019, l'AFC-GE a persisté dans ses précédentes conclusions.

Elle n'avait eu connaissance de la convention et de l'abandon de créance y relatif que le 28 août 2015, date à laquelle les époux A______ avaient répondu à leur demande de renseignement dans le cadre de leur taxation 2011 et produit ledit document, ce qui rendait sans objet leur allégation selon laquelle ils auraient effectué une dénonciation spontanée.

L'interprétation des époux A______, selon laquelle ils auraient bénéficié d'une prestation appréciable en argent, était erronée, dès lors que le solde de la créance n'avait pas été cédé à I______, les parties à la convention n'ayant jamais eu cette volonté. À défaut d'avoir reçu la créance, I______ ne pouvait ainsi pas l'abandonner au profit de M. A______.

29) Le 6 mai 2019, le TAPI a requis des époux A______ de lui remettre toutes pièces utiles permettant de déterminer la date de l'abandon de la créance en leur faveur, les invitant à s'adresser à la banque afin de lui demande de préciser, pièces justificatives à l'appui, la date à laquelle elle avait accepté ledit abandon de créance.

30) Le 13 mai 2019, les époux A______ ont demandé à la banque de leur confirmer la date à laquelle elle avait accepté d'abandonner sa créance à l'endroit de M. A______ ainsi que de leur indiquer respectivement la date et l'exercice commercial au cours duquel elle avait enregistré les effets de cet abandon de créance dans ses états financiers.

31) Le 11 juin 2019, la banque a répondu aux époux A______ que, par courrier du 22 mai 2007 adressé au notaire en charge de la vente de l'immeuble, elle avait confirmé renoncer à la différence ouverte de CHF 5'051'000.-, lui remettant les trois cédules hypothécaires en sa possession. Elle avait reçu le montant de CHF 5'700'000.- correspondant au prix de vente de l'immeuble, qu'elle avait comptabilisé le 26 juin 2007, valeur au 20 juin 2007.

32) Le 17 juin 2019, les époux A______ ont transmis leur courrier ainsi que celui de la banque au TAPI, précisant que la banque n'avait pas répondu à la question de savoir au cours de quel exercice commercial elle avait enregistré les effets de l'abandon de créance dans ses états financiers, le remerciant de bien vouloir les autoriser à solliciter à cet effet les réviseurs de la banque.

33) Le 5 juillet 2019, l'AFC-GE a indiqué que le courrier de la banque confirmait ses conclusions quant au fait que l'abandon de créance n'avait pas pu bénéficier à M. A______ avant 2007, étant précisé que la manière par laquelle la banque avait enregistré les effets de l'abandon de créance dans ses états financiers était sans pertinence.

34) Le 17 juillet 2019, les époux A______ ont persisté dans leurs précédentes explications, la banque n'ayant pas précisé la date de comptabilisation de l'abandon de créance, mais seulement celle à laquelle elle avait reçu le produit de la vente de l'immeuble.

35) Par jugement du 7 octobre 2019, le TAPI a rejeté le recours des époux A______.

Leurs déclarations fiscales 2007 à 2010 ne permettaient pas à l'AFC-GE de s'apercevoir que M. A______ avait bénéficié d'un abandon de créance, les intéressés n'ayant apporté aucun élément prouvant que l'AFC-GE aurait été en possession de la convention depuis de nombreuses années.

La procédure en rappel d'impôt n'était pas prescrite. La convention ne contenait aucune clause laissant entendre que les conditions et le montant de la vente de l'immeuble étaient connus lors de sa conclusion. Il ressortait du dossier que la banque avait renoncé à sa créance et envoyé les cédules hypothécaires quelques jours avant la vente de l'immeuble, M. A______ avait acquis un droit ferme à être libéré de son obligation de rembourser le prêt à ce moment seulement. La date à laquelle la banque avait enregistré les effets de l'abandon de créance dans ses comptes n'était pas déterminante, dès lors qu'il s'agissait d'une opération comptable interne à celle-ci, sans conséquence pour sa partie contractante.

Les conditions de la soustraction fiscale étaient également réunies, puisque ce n'était que dans le cadre de leur taxation 2011 que les époux A______ avaient indiqué avoir indûment conservé des dettes commerciales dans la comptabilité de M. A______. En ne déclarant pas en 2007 le revenu découlant de l'abandon de créance litigieux, les intéressés n'avaient pas remis une déclaration fiscale complète et conforme à la vérité, ce qui avait engendré une perte pour la collectivité. D'un point de vue subjectif, M. A______ possédait une longue expérience du monde des affaires et devait, au vu de l'importance du montant de l'abandon de créance, se rendre compte qu'il avait bénéficié d'un avantage pouvant avoir des conséquences non négligeables sur le plan fiscal. Le seul fait d'avoir omis de déclarer l'abandon de créance litigieux en 2007 avait eu des conséquences sur les taxations ultérieures des époux A______, qui avaient bénéficié d'une imposition plus favorable. La quotité de l'amende était également justifiée, l'AFC-GE l'ayant arrêtée à une fois le montant des impôts soustraits, ce qui correspondait à la faute commise.

36) Par acte expédié le 7 novembre 2019, les époux A______ ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation ainsi qu'à celle des bordereaux de rappel d'impôt et d'amende pour les années 2007 à 2010, subsidiairement au renvoi du dossier au TAPI pour nouvelle instruction, voire réduction de la quotité des amendes.

Le TAPI avait mené une instruction incomplète et à charge, ce qui démontrait un manque d'objectivité. Il avait ainsi renoncé à analyser la nature du fait générateur de l'impôt réclamé par l'AFC-GE, faisant siennes les positions successives de celle-ci, laquelle avait requalifié la prestation appréciable en argent d'abord retenue en abandon de créance dans le seul but d'éviter la prescription, sans se prononcer à ce sujet, malgré leurs critiques. Il leur avait également demandé de s'adresser à la banque pour confirmer la date de l'abandon de créance, ce qui montrait qu'il avait avalisé la thèse de l'AFC-GE, ni n'avait donné suite à sa demande de précision du courrier de la banque.

L'AFC-GE avait d'abord prétendu les imposer sur la base d'un abandon de créance consenti par I______, à laquelle la banque aurait cédé gratuitement la créance résiduelle détenue à l'encontre de M. A______, bien qu'elle ne fût pas partie à la convention. L'AFC-GE n'ayant pas établi l'existence d'une telle cession, la réalisation d'un revenu imposable dans le chef de M. A______ était hors de toute réalité et aurait alors due être examinée sous l'angle d'une prestation appréciable en argent. L'AFC-GE avait par la suite modifié son approche, tout aussi infondée, qui ne reposait sur aucune disposition de la convention. La vente de l'immeuble n'était ainsi pas incertaine, puisque les conditions et les montants étaient connus le jour de la signature de la convention, de sorte que l'abandon de créance s'était concrétisé au cours de la période fiscale 2006, ce qui devait résulter des états financiers de la banque.

En tout état de cause, il convenait d'admettre qu'ils avaient agi dans le cadre d'une dénonciation spontanée, remettant à l'AFC-GE d'office la convention, de sorte qu'aucune amende ne pouvait être prononcée à leur encontre. Par ailleurs, la faute ne pouvait pas non plus être répétée au cours des années 2008 à 2010, puisque M. A______ ne s'était rendu compte de la situation qu'au cours de l'année 2017, dans le cadre de la procédure de réclamation.

37) Le 20 novembre 2019, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.

38) Le 20 janvier 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Le bien-fondé des rappels d'impôt des années litigieuses dépendait avant tout de la question de l'imposition d'un abandon de créance, les époux A______ admettant en avoir bénéficié mais soulevant la prescription. Même si la convention avait été conclue en 2006, elle n'avait pas eu d'effet avant la vente effective de l'immeuble, intervenue en 2007, ce qu'avait également admis la banque, étant précisé que la manière par laquelle celle-ci avait comptabilisé cet événement étant sans incidence sur la taxation litigieuse. Les époux A______ n'avaient au demeurant produit aucune pièce probante démontrant que M. A______ aurait été libéré de son obligation de remboursement de sa dette avant le 22 mai 2007 déjà, de sorte que le droit d'ouvrir la procédure en rappel d'impôt n'était pas prescrit.

Les intéressés ne pouvaient pas davantage prétendre avoir agi dans le cadre d'une dénonciation spontanée, puisque ce n'était que dans le contexte d'une réponse à une demande de renseignement portant sur une autre période fiscale qu'ils avaient produit les éléments permettant de constater l'existence d'un abandon de créance imposable lors des précédents exercices.

39) Le 23 janvier 2020, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 6 mars 2020 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

40) Le 17 février 2020, les époux A______ ont persisté dans les conclusions de leur recours.

41) Le 6 mars 2020, l'AFC-GE a également persisté dans les conclusions et termes de ses précédentes écritures.

42) Bien qu'invitée à se déterminer, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) n'a pas réagi au recours.

43) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 LIFD - 642.11).

2) a. Les recourant se plaignent implicitement d'une violation de leur droit d'être entendu par le TAPI sous différents aspects.