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Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

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Décision

A/3841/2018 ATA/600/2020 du 16.06.2020 sur JTAPI/873/2019 ( ICCIFD ) , REJETE -- score: 2.00
Descripteurs : DROIT D'ÊTRE ENTENDU;MOTIVATION DE LA DÉCISION;IMPÔT;IMPÔT CANTONAL ET COMMUNAL;IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT;PRESCRIPTION;TAXATION CONSÉCUTIVE À UNE PROCÉDURE;MOMENT DE LA RÉALISATION;DETTE;CRÉANCE;REMISE CONVENTIONNELLE DE DETTE;SOUSTRACTION D'IMPÔT;FIXATION DE L'AMENDE
Normes : Cst.29.al2; LIFD.152; LPFisc.61; LHID.53; LIFD.16; LIFD.18; LIPP.17; LIPP.19; LIFD.175; LHID.56; LPFisc.69
Résumé : Absence de prescription du droit d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt pour les années 2007 à 2010 en lien avec un abandon de créance consenti par une banque aux recourants en 2006 mais dont ils n’ont bénéficié qu’en 2007, à la suite de la vente de l’immeuble gagé. Confirmation des amendes pour soustraction fiscale, les recourants ne pouvant se prévaloir d’une dénonciation spontanée. Rejet du recours.
En fait
En droit
RÉPUBLIQUE ET CANTON DE GENÈVE

 

POUVOIR JUDICIAIRE

A/3841/2018-ICCIFD ATA/600/2020

COUR DE JUSTICE

Chambre administrative

Arrêt du 16 juin 2020

4ème section

 

dans la cause

 

Madame et Monsieur A______
représentés par Tanner Conseil SA, mandataire

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________


Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 octobre 2019 (JTAPI/873/2019)


EN FAIT

1) Madame et Monsieur A______ (ci-après : les époux A______) sont mariés et domiciliés à Genève, où ils sont contribuables.

M. A______, né le ______ 1949, exerce la profession d'architecte indépendant.

2) M. A______ était copropriétaire par moitié, avec Messieurs B______ et C______ pour un quart chacun, de l'immeuble sis rue D______ - rue E______ sur la commune F______ à Genève (ci-après : l'immeuble).

3) Le 29 juin 1994, la banque G______ SA, devenue depuis lors la banque H______ SA (ci-après : la banque) a consenti à MM. A______, B______ et C______, codébiteurs solidaires à son égard, un prêt hypothécaire d'un montant de CHF 10'745'000.-, par la suite augmenté à CHF 10'751'000.- (ci-après : le prêt), garanti par trois cédules hypothécaires au porteur grevant l'immeuble.

4) Le même jour, MM. A______, B______ et C______ ont constitué en faveur de la banque un droit d'usufruit sur l'immeuble pour une période de dix ans.

5) En juillet 2004, la banque a dénoncé le prêt et demandé son remboursement pour le 31 janvier 2005.

6) Le 26 juin 2006, M. A______ a signé avec la banque une convention (ci-après : la convention), aux termes de laquelle il s'engageait à signer en faveur de celle-ci une procuration notariée lui permettant de vendre en tout temps et à sa seule discrétion l'immeuble (art. 2 § 1 de la convention). Toutes négociations concernant l'immeuble et sa vente se dérouleraient exclusivement à la banque, à laquelle toute offre serait adressée (art. 2 § 3 de la convention). La vente aurait lieu de gré à gré, sauf si elle n'aboutissait pas dans l'année suivant la signature de la convention, auquel cas elle interviendrait aux enchères publiques (art. 2 § 5 et 6 de la convention). La banque acceptait de désolidariser les codébiteurs dès que la vente aurait lieu, M. A______ répondant de la dette à concurrence de sa part, soit CHF 5'375'500.- (art. 3 de la convention). Le produit de la vente serait affecté au remboursement de la créance issue du prêt (art. 4 let. a de la convention). La banque acceptait de se satisfaire du produit de la réalisation de l'immeuble et promettait de céder à I______ SA (ci-après : I______) le solde de sa créance envers M. A______ qui ne serait pas couverte par le produit de réalisation de l'immeuble, à condition que la vente de celui-ci ait lieu (art. 4 let. b de la convention). Dans l'hypothèse où M. A______ révoquait la procuration consentie en faveur de la banque, la convention cesserait immédiatement de produire ses effets, chacune des parties reprenant alors l'intégralité de ses droits (art. 5 let. c de la convention).

7) Par acte notarié du 26 juin 2006 également, MM. A______, B______ et C______ ont donné procuration à la banque de signer tous actes et pièces nécessaires aux fins de promettre de vendre, concéder tous droits d'emption et vendre l'immeuble, en tout temps et à sa seule discrétion mais avec toute la diligence nécessaire.

8) Après avoir fait l'objet d'une promesse de vente le 19 mars 2007, l'immeuble a été vendu le 31 mai 2007 au prix de CHF 5'700'000.- à J______ SA.

9) Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2007 à 2010, les époux A______ ont fait état de pertes en lien avec l'activité indépendante de M. A______ ainsi que d'importants passifs commerciaux relatifs à des dettes de CHF 8'670'536.85 en 2007, CHF 8'349'038.70 en 2008, CHF 8'219'038.- en 2009 et CHF 8'159'038.- en 2010.

10) Les bordereaux de taxation, entrés en force, établis par l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) sur cette base pour les années 2007 à 2010 faisaient état d'un revenu et d'une fortune imposables nuls, seul étant prélevé l'impôt immobilier complémentaire.

11) Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2011, les époux A______ ont également fait état de pertes en lien avec l'activité indépendante de M. A______, ainsi que de passifs commerciaux relatifs à des dettes de CHF 2'488'481.23.

12) Le 14 août 2014, l'AFC-GE a requis des époux A______ des renseignements complémentaires au sujet de leur déclaration fiscale 2011, en lien avec la diminution de leur dette commerciale entre 2010 et 2011.

13) Le 10 septembre 2014, les époux A______ ont répondu à l'AFC-GE qu'en établissant le bilan de l'activité de M. A______ pour l'exercice 2011, ils s'étaient rendu compte que les dettes commerciales comprenaient des éléments indûment conservés dans la comptabilité, estimant qu'il serait plus logique de les sortir des dettes commerciales. La différence entre 2010 et 2011 s'expliquait par divers remboursements effectués en 2011 pour CHF 70'000.-, par l'extourne des provisions sur les dettes liées à des engagements immobiliers à la fin des années 1980 et 1990 pour un montant de CHF 4'466'361.85 ainsi que d'un montant de CHF 1'134'195.62 découlant d'un accord conclu en 2009 avec la Fondation K______ réglant définitivement ses relations financières avec cette dernière.

14) Par bordereaux du 21 mai 2015, l'AFC-GE a arrêté la taxation des époux A______ pour l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2011. Selon les avis de taxation annexés, un montant de CHF 5'600'558.-, correspondant à un abandon de créance, était repris et imposé selon le principe de l'accroissement de la fortune nette.

15) Le 17 juin 2015, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces bordereaux, indiquant que les dettes en question restaient dues pour n'avoir pas fait l'objet d'un abandon formel « en bonne et due forme ». Les extournes comptabilisées en 2011 n'avaient ainsi pas lieu d'être et devaient être rectifiées, dans la mesure où elles résultaient d'erreurs en lien avec l'établissement des états financiers. Ils annexaient à leur courrier un nouveau bilan de l'activité indépendante de M. A______ en 2011 « corrigé », faisant état de dettes de CHF 8'089'038.70.

16) Le 27 août 2015, à la suite d'une demande de renseignements de l'AFC-GE, les époux A______ lui ont expliqué que le montant de CHF 8'089'038.70 était notamment composé d'un solde de dette envers la banque à hauteur de CHF 2'525'000.- selon la convention, qu'ils produisaient, laquelle avait eu pour effet de désolidariser la dette globale et porté la quote-part de M. A______ à CHF 5'375'500.-. Cette désolidarisation était conditionnée à la vente de l'immeuble, qui avait eu lieu en mai 2007 au prix de CHF 5'700'000.-, le solde non couvert, soit CHF 2'525'500.-, ayant été cédé à I______.

17) Par décisions du 11 mai 2017, l'AFC-GE a rejeté la réclamation des époux A______ et maintenu leur taxation ICC et IFD 2011.

18) Par acte du 17 juin 2017, enregistré sous cause n° A/2651/2017, les époux A______ ont recouru auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI) contre ces décisions, concluant à leur annulation.

Les créances détenues à l'encontre de M. A______, dont celle de la banque, n'avaient pas été abandonnées, mais fait l'objet de cessions à des sociétés tierces, qui avaient eu lieu avant 2011. M. A______ se trouvait ainsi débiteur à l'égard de celles-ci, puisque les créances étaient toujours existantes durant la période fiscale en cause, de sorte qu'il était bien redevable, au 31 décembre 2011, d'un montant global de dettes commerciales comme indiqué dans le bilan 2011 corrigé.

19) La présidence du TAPI a suspendu la cause n° A/2651/2017 jusqu'à droit connu sur les années fiscales 2007 à 2010 des époux A______.

20) Le 21 novembre 2017, l'AFC-GE a informé les époux A______ de l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction d'impôt pour les années 2007 à 2010. Il apparaissait qu'ils auraient bénéficié, en 2007, d'un abandon de créance octroyé par I______ dans le cadre de la cession de créance opérée par la banque. Un délai leur était accordé pour se déterminer à ce sujet.

21) Le 12 décembre 2017, les époux A______ ont expliqué à l'AFC-GE que l'ouverture de la procédure en rappel et soustraction d'impôt était sans objet, dès lors que l'abandon de créance s'était concrétisé en 2006, au moment de la signature de la convention avec la banque, rien n'indiquant que celle-ci aurait cédé ladite créance à I______, société non partie à cette convention, en l'absence de tout contrat écrit.

22) Le 15 décembre 2017, l'AFC-GE a informé les époux A______ de la clôture de la procédure en rappel et en soustraction d'impôt pour les années 2007 à 2010, leur notifiant les bordereaux y relatifs.

Les suppléments d'impôt étaient les suivants :

CHF

Revenu imposable

ICC

Fortune imposable

ICC

Revenu imposable

IFD

Supplément ICC

Supplément IFD

2007

746'416.00

0.00

937'500.00

212'808.45

107'812.50

2008

147'160.00

0.00

164'400.00

28'665.00

8'718.00

2009

209'282.00

0.00

227'900.00

45'664.00

16'973.00

2010

311'936.00

0.00

320'100.00

69'996.35

28'959.00

Quant aux amendes, motivées par le fait que les intéressés avaient commis une faute intentionnelle en ne déclarant pas un abandon de créance octroyé en 2007 par I______ et en présentant un report de pertes incorrect pour les années 2008 à 2010 de manière à réduire indûment leur revenu imposable, elles étaient fixées à une fois le montant des impôts soustraits et correspondaient dès lors aux suppléments d'impôt pour l'ICC et l'IFD.

23) Le 28 décembre 2017, les époux A______ ont élevé réclamation contre ces bordereaux de rappel d'impôt et d'amende, concluant à leur annulation et reprenant leurs précédentes explications.

24) Par décision du 2 octobre 2018, l'AFC-GE a rejeté la réclamation des époux A______.

Les reprises consistaient dans l'imposition, au titre de revenu de l'activité indépendante pour l'année 2007 de M. A______, d'un abandon de créance de CHF 2'525'000.- obtenu dans le cadre de la convention et son incidence sur les pertes non compensées pour les années 2008 à 2010.

Il résultait de la convention que la créance détenue par la banque avait été cédée à I______, qui, à son tour l'avait abandonnée, ce que les époux A______ avaient confirmé dans leurs écritures en lien avec la taxation 2011 et qui résultait de différents éléments, notamment le fait qu'il s'agissait d'une société proche administrée par la fille des intéressés. Les informations à sa disposition en lien avec les déclarations fiscales d'I______ indiquaient en outre que celle-ci n'avait pas comptabilisé ladite créance dans ses actifs. Ces éléments démontraient que les époux A______ avaient bénéficié d'un abandon de créance, ce qui constituait un revenu imposable au titre de l'activité indépendante de M. A______. Cet abandon de créance était intervenu en 2007, comme l'avaient indiqué les intéressés dans leurs déterminations du 25 août 2015, ce qui résultait également des termes de la convention.

Les conditions du rappel d'impôt étaient également réunies, puisqu'il ne ressortait pas de manière évidente des déclarations fiscales des époux A______ qu'un abandon de créance avait été effectué en leur faveur, ce d'autant qu'il s'agissait de pertes non compensées. Ces éléments n'avaient pu être découverts que dans le cadre de la taxation 2011, à l'occasion de laquelle il avait été constaté que les informations fournies étaient lacunaires et parfois contradictoires.

Les conditions de la soustraction d'impôt étaient réalisées, dès lors que les époux A______ n'avaient pas déclaré la totalité des revenus liés à l'activité indépendante de M. A______ s'agissant de l'abandon de créance obtenu en 2007 et en fournissant un report de pertes incorrect pour les années 2008 à 2010. Ils avaient agi de manière intentionnelle, au regard de l'importance des montants soustraits.

25) Par acte du 1er novembre 2018, enregistré sous cause n° A/3841/2018, les époux A______ ont recouru auprès du TAPI contre cette décision, concluant à son annulation.

Une mauvaise interprétation de la portée des abandons de créance dont ils avaient bénéficié entre 2001 et 2016 les avait conduits à ne pas les intégrer correctement dans les états financiers de M. A______, situation à laquelle ils avaient remédié dans le cadre de l'exercice fiscal 2011. S'agissant de l'abandon de créance concédé par la banque, il avait eu lieu lors de la signature de la convention, laquelle s'inscrivait dans la continuité de l'usufruit, puisque les conditions et le prix de vente étaient connus, de même que le montant, de CHF 2'525'000.-, que la banque s'était engagée à abandonner en faveur de M. A______. Cette créance n'avait du reste jamais été cédée à I______, dont les actifs ne comportaient aucune créance de ce type, contrairement à la première approche suivie par l'AFC-GE, étant précisé que leur courrier du 27 août 2015 avait été rédigé de manière maladroite. L'autorité fiscale était d'ailleurs au courant de la situation depuis de nombreuses années mais n'en avait tiré aucune conclusion, de sorte qu'elle ne pouvait à présent s'en prévaloir pour ouvrir une procédure en rappel et soustraction d'impôt.

26) Le 8 février 2019, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

L'existence de l'abandon de créance concédé par la banque avait été découverte dans le cadre de l'instruction de la réclamation des époux A______ élevée à l'encontre de leur taxation 2011. Il résultait de l'interprétation de la convention, qui prévoyait des dispositions contradictoires, que la cession du solde de la créance à l'encontre de M. A______ en faveur d'I______, société proche de ce dernier, ne pouvait être que simulée. En particulier, les états financiers d'I______ ne comportaient aucune mention de ce type, pas plus qu'une créance à l'encontre de M. A______. L'architecture juridique mise en place avait ainsi abouti économiquement à un abandon de créance de la banque en faveur de M. A______, dont les dettes avaient diminué en 2007 de CHF 2'525'500.-. Cet abandon de créance constituait un revenu de l'activité indépendante que les époux A______ auraient dû comptabiliser dans les états financiers 2007 et mentionner comme tel dans leur déclaration fiscale, la convention, soumise à une condition suspensive, ne pouvant produire ses effets qu'à compter de la vente de l'immeuble intervenue le 31 mai 2007 en vertu du principe d'imparité.

Les époux A______ avaient agi intentionnellement, à tout le moins par dol éventuel, compte tenu du montant important de l'abandon de créance et de la connaissance de M. A______ du monde des affaires. En sa qualité d'architecte et de promoteur immobilier depuis de nombreuses années, il ne pouvait ignorer qu'un abandon de créance représentait un actif devant être déclaré à titre de revenu de l'activité indépendante. La quotité de l'amende correspondait au montant des impôts soustraits, au regard des agissements intentionnels des intéressés, portant sur un montant important et s'étendant sur plusieurs périodes fiscales.

27) Le 18 mars 2019, les époux A______ ont persisté dans les conclusions et termes de leur recours.

L'AFC-GE présentait à présent une argumentation nouvelle, élaborée autour de la notion d'acte simulé, selon laquelle ils avaient bénéficié d'un abandon de créance de la part de la banque et non plus d'I______, et prétendait au surplus qu'ils s'étaient ralliés à cette position, alors même qu'ils avaient toujours indiqué avoir bénéficié d'un abandon de créance. Si cette nouvelle approche devait être suivie, la situation devait être analysée sous l'angle d'une prestation appréciable en argent, que l'AFC-GE n'avait pas non plus réussi à prouver. L'autorité fiscale ne pouvait pas davantage prétendre avoir découvert l'existence de la convention durant l'instruction de la taxation 2011, puisqu'elle était en possession de ce document depuis de nombreuses années. Dans ce cadre, ils avaient également spontanément informé l'AFC-GE du fait que l'abandon de créance de la banque n'avait pas été comptabilisé. Par ailleurs, dans la mesure où l'abandon de créance, à savoir un acte unique, avait eu lieu en 2006, il ne pouvait être considéré que leur faute pouvait se répéter entre 2008 et 2010.

28) Le 8 avril 2019, l'AFC-GE a persisté dans ses précédentes conclusions.

Elle n'avait eu connaissance de la convention et de l'abandon de créance y relatif que le 28 août 2015, date à laquelle les époux A______ avaient répondu à leur demande de renseignement dans le cadre de leur taxation 2011 et produit ledit document, ce qui rendait sans objet leur allégation selon laquelle ils auraient effectué une dénonciation spontanée.

L'interprétation des époux A______, selon laquelle ils auraient bénéficié d'une prestation appréciable en argent, était erronée, dès lors que le solde de la créance n'avait pas été cédé à I______, les parties à la convention n'ayant jamais eu cette volonté. À défaut d'avoir reçu la créance, I______ ne pouvait ainsi pas l'abandonner au profit de M. A______.

29) Le 6 mai 2019, le TAPI a requis des époux A______ de lui remettre toutes pièces utiles permettant de déterminer la date de l'abandon de la créance en leur faveur, les invitant à s'adresser à la banque afin de lui demande de préciser, pièces justificatives à l'appui, la date à laquelle elle avait accepté ledit abandon de créance.

30) Le 13 mai 2019, les époux A______ ont demandé à la banque de leur confirmer la date à laquelle elle avait accepté d'abandonner sa créance à l'endroit de M. A______ ainsi que de leur indiquer respectivement la date et l'exercice commercial au cours duquel elle avait enregistré les effets de cet abandon de créance dans ses états financiers.

31) Le 11 juin 2019, la banque a répondu aux époux A______ que, par courrier du 22 mai 2007 adressé au notaire en charge de la vente de l'immeuble, elle avait confirmé renoncer à la différence ouverte de CHF 5'051'000.-, lui remettant les trois cédules hypothécaires en sa possession. Elle avait reçu le montant de CHF 5'700'000.- correspondant au prix de vente de l'immeuble, qu'elle avait comptabilisé le 26 juin 2007, valeur au 20 juin 2007.

32) Le 17 juin 2019, les époux A______ ont transmis leur courrier ainsi que celui de la banque au TAPI, précisant que la banque n'avait pas répondu à la question de savoir au cours de quel exercice commercial elle avait enregistré les effets de l'abandon de créance dans ses états financiers, le remerciant de bien vouloir les autoriser à solliciter à cet effet les réviseurs de la banque.

33) Le 5 juillet 2019, l'AFC-GE a indiqué que le courrier de la banque confirmait ses conclusions quant au fait que l'abandon de créance n'avait pas pu bénéficier à M. A______ avant 2007, étant précisé que la manière par laquelle la banque avait enregistré les effets de l'abandon de créance dans ses états financiers était sans pertinence.

34) Le 17 juillet 2019, les époux A______ ont persisté dans leurs précédentes explications, la banque n'ayant pas précisé la date de comptabilisation de l'abandon de créance, mais seulement celle à laquelle elle avait reçu le produit de la vente de l'immeuble.

35) Par jugement du 7 octobre 2019, le TAPI a rejeté le recours des époux A______.

Leurs déclarations fiscales 2007 à 2010 ne permettaient pas à l'AFC-GE de s'apercevoir que M. A______ avait bénéficié d'un abandon de créance, les intéressés n'ayant apporté aucun élément prouvant que l'AFC-GE aurait été en possession de la convention depuis de nombreuses années.

La procédure en rappel d'impôt n'était pas prescrite. La convention ne contenait aucune clause laissant entendre que les conditions et le montant de la vente de l'immeuble étaient connus lors de sa conclusion. Il ressortait du dossier que la banque avait renoncé à sa créance et envoyé les cédules hypothécaires quelques jours avant la vente de l'immeuble, M. A______ avait acquis un droit ferme à être libéré de son obligation de rembourser le prêt à ce moment seulement. La date à laquelle la banque avait enregistré les effets de l'abandon de créance dans ses comptes n'était pas déterminante, dès lors qu'il s'agissait d'une opération comptable interne à celle-ci, sans conséquence pour sa partie contractante.

Les conditions de la soustraction fiscale étaient également réunies, puisque ce n'était que dans le cadre de leur taxation 2011 que les époux A______ avaient indiqué avoir indûment conservé des dettes commerciales dans la comptabilité de M. A______. En ne déclarant pas en 2007 le revenu découlant de l'abandon de créance litigieux, les intéressés n'avaient pas remis une déclaration fiscale complète et conforme à la vérité, ce qui avait engendré une perte pour la collectivité. D'un point de vue subjectif, M. A______ possédait une longue expérience du monde des affaires et devait, au vu de l'importance du montant de l'abandon de créance, se rendre compte qu'il avait bénéficié d'un avantage pouvant avoir des conséquences non négligeables sur le plan fiscal. Le seul fait d'avoir omis de déclarer l'abandon de créance litigieux en 2007 avait eu des conséquences sur les taxations ultérieures des époux A______, qui avaient bénéficié d'une imposition plus favorable. La quotité de l'amende était également justifiée, l'AFC-GE l'ayant arrêtée à une fois le montant des impôts soustraits, ce qui correspondait à la faute commise.

36) Par acte expédié le 7 novembre 2019, les époux A______ ont recouru auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre ce jugement, concluant à son annulation ainsi qu'à celle des bordereaux de rappel d'impôt et d'amende pour les années 2007 à 2010, subsidiairement au renvoi du dossier au TAPI pour nouvelle instruction, voire réduction de la quotité des amendes.

Le TAPI avait mené une instruction incomplète et à charge, ce qui démontrait un manque d'objectivité. Il avait ainsi renoncé à analyser la nature du fait générateur de l'impôt réclamé par l'AFC-GE, faisant siennes les positions successives de celle-ci, laquelle avait requalifié la prestation appréciable en argent d'abord retenue en abandon de créance dans le seul but d'éviter la prescription, sans se prononcer à ce sujet, malgré leurs critiques. Il leur avait également demandé de s'adresser à la banque pour confirmer la date de l'abandon de créance, ce qui montrait qu'il avait avalisé la thèse de l'AFC-GE, ni n'avait donné suite à sa demande de précision du courrier de la banque.

L'AFC-GE avait d'abord prétendu les imposer sur la base d'un abandon de créance consenti par I______, à laquelle la banque aurait cédé gratuitement la créance résiduelle détenue à l'encontre de M. A______, bien qu'elle ne fût pas partie à la convention. L'AFC-GE n'ayant pas établi l'existence d'une telle cession, la réalisation d'un revenu imposable dans le chef de M. A______ était hors de toute réalité et aurait alors due être examinée sous l'angle d'une prestation appréciable en argent. L'AFC-GE avait par la suite modifié son approche, tout aussi infondée, qui ne reposait sur aucune disposition de la convention. La vente de l'immeuble n'était ainsi pas incertaine, puisque les conditions et les montants étaient connus le jour de la signature de la convention, de sorte que l'abandon de créance s'était concrétisé au cours de la période fiscale 2006, ce qui devait résulter des états financiers de la banque.

En tout état de cause, il convenait d'admettre qu'ils avaient agi dans le cadre d'une dénonciation spontanée, remettant à l'AFC-GE d'office la convention, de sorte qu'aucune amende ne pouvait être prononcée à leur encontre. Par ailleurs, la faute ne pouvait pas non plus être répétée au cours des années 2008 à 2010, puisque M. A______ ne s'était rendu compte de la situation qu'au cours de l'année 2017, dans le cadre de la procédure de réclamation.

37) Le 20 novembre 2019, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.

38) Le 20 janvier 2020, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.

Le bien-fondé des rappels d'impôt des années litigieuses dépendait avant tout de la question de l'imposition d'un abandon de créance, les époux A______ admettant en avoir bénéficié mais soulevant la prescription. Même si la convention avait été conclue en 2006, elle n'avait pas eu d'effet avant la vente effective de l'immeuble, intervenue en 2007, ce qu'avait également admis la banque, étant précisé que la manière par laquelle celle-ci avait comptabilisé cet événement étant sans incidence sur la taxation litigieuse. Les époux A______ n'avaient au demeurant produit aucune pièce probante démontrant que M. A______ aurait été libéré de son obligation de remboursement de sa dette avant le 22 mai 2007 déjà, de sorte que le droit d'ouvrir la procédure en rappel d'impôt n'était pas prescrit.

Les intéressés ne pouvaient pas davantage prétendre avoir agi dans le cadre d'une dénonciation spontanée, puisque ce n'était que dans le contexte d'une réponse à une demande de renseignement portant sur une autre période fiscale qu'ils avaient produit les éléments permettant de constater l'existence d'un abandon de créance imposable lors des précédents exercices.

39) Le 23 janvier 2020, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 6 mars 2020 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.

40) Le 17 février 2020, les époux A______ ont persisté dans les conclusions de leur recours.

41) Le 6 mars 2020, l'AFC-GE a également persisté dans les conclusions et termes de ses précédentes écritures.

42) Bien qu'invitée à se déterminer, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) n'a pas réagi au recours.

43) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.

EN DROIT

1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 ; art. 7 al. 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 145 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 LIFD - 642.11).

2) a. Les recourant se plaignent implicitement d'une violation de leur droit d'être entendu par le TAPI sous différents aspects.

b. Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), comprend le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier, de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat. Il n'empêche toutefois pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 143 III 65 consid. 3.2 ; 142 II 218 consid. 2.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2D_42/2019 du 25 mars 2020 consid. 3.1).

c. En matière fiscale, il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, tandis que le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts. S'agissant de ces derniers, il appartient au contribuable non seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la procédure devant les autorités de recours (ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1087/2018 du 29 juillet 2019 consid. 4.1 ; ATA/369/2020 du 16 avril 2020 consid. 5a et les références citées).

d. Le droit d'être entendu comprend également le droit d'obtenir une décision motivée. Il suffit toutefois que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. Elle n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties mais peut, au contraire, se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 143 III 65 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_404/2019 du 5 décembre 2019 consid. 4.2.1 et les références citées).

e. En l'espèce, l'on comprend des griefs des recourants qu'ils reprochent au TAPI de ne pas avoir sollicité de la banque des précisions au sujet de la date de comptabilisation, dans ses états financiers, de l'abandon de créance en faveur de M. A______. Il ressort toutefois du courrier de la banque du 11 juin 2019 que celle-ci a indiqué avoir reçu le montant correspondant au prix de vente de l'immeuble, valeur au 20 juin 2007, et l'avoir comptabilisé le 26 juin 2007. Si les recourants estimaient que les indications figurant dans ce courrier n'étaient pas conformes à leur demande du 13 mai 2019, rien ne les empêchait de demander à la banque des précisions à ce sujet, et d'en transmettre une copie au TAPI. Celui-ci a du reste considéré que le dossier contenait suffisamment d'éléments permettant de trancher le litige et jugé que le document requis par les recourants n'était pas déterminant dans ce cadre, dès lors qu'il ne les concernait pas directement mais qu'il s'agissait d'une opération comptable interne, appréciation anticipée des preuves qui ne prête pas le flanc à la critique.

Les recourants reprochent également au TAPI d'avoir renoncé à analyser la nature du fait générateur de l'impôt, alors même que l'AFC-GE aurait changé d'approche, requalifiant la prestation appréciable en argent initialement retenue en abandon de créance. Ils perdent toutefois de vue qu'en cours de procédure, ils ont admis avoir bénéficié d'un abandon de créance de la part de la banque, de sorte que le TAPI n'avait pas à examiner leurs relations avec I______. Les recourants ne sauraient du reste reprocher à l'AFC-GE d'avoir initialement retenu que la banque avait cédé la créance à I______, au regard des premières déclarations dans ce sens des recourants ainsi que des termes de la convention, seule l'instruction de la cause ayant permis d'établir qu'I______ n'avait jamais reçu la créance litigieuse, qu'elle n'avait ainsi pas pu céder.

Par ailleurs, le simple fait pour le TAPI d'avoir tranché en défaveur des recourants, en n'abondant pas dans le sens de leurs arguments, ne saurait signifier qu'il aurait instruit la cause à charge, ce qui ne résulte au demeurant pas du dossier.

Il s'ensuit que le grief des recourants en lien avec une violation de leur droit d'être entendu sera écarté.

3) a. Le litige concerne les périodes fiscales 2007 à 2010, tant en matière d'ICC que d'IFD.

b. De jurisprudence constante, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit au vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/1727/2019 du 26 novembre 2019 consid. 3a). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 3).

En matière d'ICC, le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08), dont l'art. 69 a abrogé les cinq anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP-I à aLIPP-V du 22 septembre 2000). L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010. Pour les périodes fiscales antérieures, les dispositions des anciennes lois s'appliquent même après l'entrée en vigueur de la loi.

Il s'ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP-I à V) pour les périodes fiscales antérieure à 2010 et par le nouveau droit pour celle de 2010, ainsi que par la LIFD dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause, sous réserve de l'amende, pour laquelle le principe de la lex mitior s'applique.

c. Par ailleurs, la question étant traitée de la même manière en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé, le présent arrêt traite simultanément des deux impôts, comme l'admet la jurisprudence (ATA/463/2020 du 7 mai 2020 consid. 6b).

4) a. Les recourants se prévalent préalablement de la prescription du droit d'ouvrir une procédure en rappel d'impôt, alléguant que l'abandon de créance en leur faveur serait intervenu en 2006, lors de la signature de la convention.

b. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que la chambre administrative, à l'instar du Tribunal fédéral, examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_760/2017 précité consid. 4 ; ATA/859/2019 du 30 avril 2019 consid. 4a).

c. L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD), ce délai étant un délai de péremption. Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) posent les mêmes principes.

5) a. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions (art. 16 al. 1 LIFD ; art. 17 LIPP ; art. 1 aLIPP-IV). Ces dispositions consacrent la théorie de l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global net (« Reinvermögenszugangstheorie » ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_44/2018 du 31 janvier 2020 consid. 4.1 et les références citées). Les revenus provenant d'une activité lucrative indépendante sont soumis à l'impôt sur le revenu (art. 18 al. 1 LIFD ; art. 19 LIPP ; art. 3 al. 1 aLIPP-IV).

L'abandon d'une créance bancaire en faveur d'un client débiteur est fiscalement considéré comme un revenu pour ce dernier et non comme un don (ATF 142 II 197 consid. 5.1). Dans la mesure où la dette est commerciale, la remise sera traitée en tant que revenu provenant d'une activité lucrative indépendante au sens des art. 18 LIFD, 19 LIPP et 3 al. 1 aLIPP-IV). Si la dette remise est privée, il s'agit, selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette, d'un revenu imposable en vertu de la clause générale des art. 16 al. 1 LIFD, 17 LIPP et 1 aLIPP-IV (ATF 142 II 197 consid. 5.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_189/2016 du 13 février 2017 consid. 4.1).

b. Le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu veut que l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du revenu réalisé et des frais tombant durant cette période. Ce principe implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.4).

Un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATA/1379/2019 du 10 septembre 2019 consid. 7 et les références citées). Faute de constituer une prétention ferme, une simple expectative, soit une créance soumise à une condition suspensive, ne déclenche pas l'imposition (arrêt du Tribunal fédéral 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.2 et les références citées).

Le moment de la réalisation du revenu ne saurait toutefois dépendre de la seule volonté du contribuable car si tel était le cas, le contribuable pourrait déterminer lui-même, en fonction de ses convenances personnelles, à quel moment ce revenu est imposable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_687/2018 précité consid. 4.5 et les références cites).

6) En l'espèce, les recourants considèrent que la vente de l'immeuble n'était pas incertaine, puisque ses conditions et les montants y relatifs étaient connus lors de la signature de la convention, de sorte que l'abandon de créance se serait concrétisé au cours de la période fiscale 2006, à présent prescrite.

De telles clauses, qui laisseraient entendre que les conditions et le montant de la vente de l'immeuble étaient déjà déterminés à la date de sa signature, ne ressortent toutefois pas de la convention, laquelle se limite à faire état de la dette des trois débiteurs solidaires, de CHF 10'751'000.-, ainsi que les parts de chacun de ceux-ci, soit CHF 5'375'500.- pour M. A______. Au contraire, il ressort de ses dispositions qu'elle se limite à prévoir l'affectation du produit de la vente de l'immeuble au remboursement de la dette de la banque, laquelle acceptait de se satisfaire du produit de la réalisation dudit immeuble, aucun prix de vente de celui-ci ou du montant non couvert par la dette et abandonné au profit de M. A______ n'y figurant. M. A______ disposait en outre de la possibilité de révoquer la procuration accordée à la banque, auquel cas la convention cesserait immédiatement de produire ses effets. Aucune date de vente n'était au demeurant fixée, la convention prévoyant seulement qu'elle aurait lieu de gré à gré, mais que l'immeuble serait mis en vente aux enchères publiques si elle n'avait pas lieu dans l'année. À cela s'ajoute que la convention prévoit expressément que la désolidarisation des trois débiteurs n'interviendrait, à concurrence de leurs parts respectives, qu'au moment de la vente de l'immeuble.

Ce dernier élément ressort également du courrier des recourants du 27 août 2015 adressé à l'AFC-GE dans le cadre de la réclamation élevée contre leur taxation 2011, dans lequel ils indiquent que la désolidarisation des débiteurs de la banque était conditionnée à la vente de l'immeuble, admettant ainsi que la convention n'avait pas produit d'effet à leur égard lors de sa signature. Les recourants ne sauraient à présent se rétracter sous le couvert d'une prétendue maladresse dans les termes utilisés, qui sont corroborés par les autres éléments du dossier, étant précisé que, de jurisprudence constante, en présence de déclarations contradictoires, la préférence doit en principe être accordée à celles que la personne concernée a données en premier lieu, alors qu'elle en ignorait les conséquences juridiques (ATA/341/2020 du 7 avril 2020 consid. 7c et les références citées).

À cela s'ajoute que, dans son courrier du 11 juin 2019, la banque a confirmé avoir renoncé au solde de sa créance le 22 mai 2007, soit quelques jours avant la vente, et remis au notaire en charge de celle-ci les trois cédules hypothécaires en sa possession. Le fait que la banque n'ait pas produit ses états financiers n'est du reste pas déterminant, puisque comme l'a, à juste titre, retenu le TAPI, une telle opération comptable, interne à la banque, n'a aucune incidence sur la situation des recourants.

La signature de la convention en 2006 ne pouvait ainsi déclencher l'imposition des recourants, faute de constituer une prétention ferme mais une simple expectative soumise à une condition suspensive, qui s'est réalisée avec la vente de l'immeuble intervenue en mai 2007. C'est ainsi à ce moment que M. A______ a acquis une prétention à l'abandon de la créance en question, qui constitue un revenu imposable au titre de l'activité indépendante et devait être déclaré en 2007.

Ainsi, l'AFC-GE ayant ouvert la procédure en rappel d'impôt le 21 novembre 2017 pour les années 2007 à 2010, le délai de dix ans prévu aux art. 152 al. 1 LIFD, 61 al. 1 LPFisc et 53 al. 2 LHID a été respecté. Il en va de même s'agissant du délai pour procéder au rappel d'impôt, non échu.

L'autorité intimée était par conséquent fondée à ouvrir une procédure en rappel d'impôt pour les années 2007 à 2010, dont le principe n'est plus contesté par les recourants à ce stade, pas plus que le bien fondé et le montant des reprises, qui seront confirmés.

7) a. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende (art. 175 al. 1 LIFD ; art. 56 al. 1 LHID ; art. 69 al. 1 LPFisc).

Pour qu'une soustraction fiscale soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis : la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier. Les deux premières conditions sont des éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale, tandis que la faute en est un élément constitutif subjectif (ATA/1850/2019 du 20 décembre 2019 consid. 4a).

La soustraction est punissable aussi bien intentionnellement que par négligence. Agit intentionnellement celui qui le fait avec conscience et volonté (art. 12 al. 2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 - CP - RS 311.0, applicable par renvoi des art. 333 al. 1 et 104 CP). La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut admettre qu'il a volontairement cherché à induire les autorités fiscales en erreur, afin d'obtenir une taxation moins élevée, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel pour ce faire (ATA/1727/2019 précité consid. 7c).

b. Selon l'art. 175 al. 3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance (let. a), qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt (let. b) et qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (art. 175 al. 4 LIFD). Les art. 56 al. 1 LHID et 69 LPFisc prévoient une réglementation similaire.

La notion de dénonciation suppose que le contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière et doit comporter tous les éléments de revenus et de fortune non déclarés (arrêts du Tribunal fédéral 2C_281/2019 du 26 septembre 2019 consid. 7.2 ; ATA/1850/2019 précité consid. 3b/c).

c. La quotité de l'amende est, en général, fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD ; art. 56 al. 2 LHID ; art. 69 al. 2 LPFisc). En présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, l'amende équivaut en principe au montant de l'impôt soustrait. Ce dernier constitue donc le premier critère de fixation de l'amende, la faute intervenant seulement, mais de manière limitée, comme facteur de réduction ou d'augmentation de sa quotité (ATA/1727/2019 précité consid. 8a).

d. En l'espèce, les recourants prétendent avoir agi dans le cadre d'une dénonciation spontanée non punissable. Il ressort toutefois du dossier que tel n'est pas le cas, dès lors que ce n'est qu'à la demande de l'AFC-GE dans le cadre de l'instruction de leur réclamation concernant leur taxation 2011, en lien avec la diminution de leurs dettes commerciales intervenue entre 2010 et 2011, qu'ils ont produit la convention, sans autre précision concernant les années 2007 à 2010. Ce document a permis à l'AFC-GE de découvrir l'existence d'un abandon de créance en leur faveur lors de la vente de l'immeuble en 2007, élément non déclaré durant cet exercice et ceux qui s'en sont ensuivis.

Les éléments objectifs de la soustraction fiscale sont remplis, dès lors que les recourants ont remis à l'AFC-GE, entre 2007 et 2010, des déclarations fiscales incomplètes, contrevenant ainsi à leur obligation de déclarer l'ensemble de leurs revenus et fortune (art. 124 al. 2 LIFD ; art. 26 al. 2 LPFisc), ce qui a entraîné une perte fiscale pour la collectivité. Le fait pour le recourant d'avoir omis de déclarer l'abandon de créance en 2007 a eu des conséquences sur les taxations ultérieures, qui se sont révélées insuffisantes comme en témoignent les reprises effectuées dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt et a permis aux recourants de bénéficier d'une imposition plus favorable.

Architecte de profession et promoteur, M. A______ disposait d'une longue expérience dans le domaine immobilier et du monde des affaires. À ce titre, il ne pouvait ignorer que son patrimoine ne serait pas diminué comme il l'aurait été sans l'abandon de créance dont il avait bénéficié et qu'il devait mentionner dans ses déclarations fiscales. S'il avait un doute quant à savoir si un abandon de créance constitue un revenu imposable, il lui incombait de se renseigner auprès de l'autorité fiscale, ce qu'il n'a pas fait, s'accommodant de la situation. Il ne saurait en outre à présent se prévaloir de son ignorance à ce propos, en indiquant ne s'être rendu compte de la situation qu'au cours de la procédure de réclamation, en 2017, affirmation ne trouvant aucun fondement au dossier.

C'est dès lors à juste titre que le TAPI, et avant lui l'AFC-GE, a considéré que les conditions objectives et subjectives de l'infraction de soustraction d'impôt était réalisée, laquelle n'est au demeurant prescrite ni en application du nouveau ni de l'ancien droit.

La quotité des amendes, arrêtée à une fois les montants soustraits, se justifie également et s'inscrit dans le cadre légal fixé, au regard de l'infraction intentionnelle commise, de la répétition de l'infraction sur plusieurs années et des montants importants soustraits.

8) Il s'ensuit que le recours sera rejeté.

9) Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge solidaire des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

 

* * * * *

 

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 7 novembre 2019 par Madame et Monsieur A______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 7 octobre 2019 ;

au fond :

le rejette ;

met un émolument de CHF 2'000.- à la charge solidaire de Madame et Monsieur A______ ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Tanner conseil SA, mandataire des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : M. Verniory, président, Mmes Payot Zen-Ruffinen et Tombesi, juges.

Au nom de la chambre administrative :

la greffière-juriste :

 

 

F. Cichocki

 

 

le président siégeant :

 

 

J.-M. Verniory

 

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

 

Genève, le 

 

 

 

 

 

 

la greffière :