Décisions | Chambre administrative de la Cour de justice Cour de droit public

dans la cause

Madame A______ et Monsieur B______
représentés par Mes Jean-Blaise Eckert et Floran Ponce, avocats

contre

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

et

ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS

_________

Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
11 novembre 2019 (JTAPI/1009/2019)

a. Le droit d'être entendu, garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), comprend notamment le droit pour la personne concernée de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision et de participer à l'administration des preuves (ATF 132 II 485 consid. 3.2 ; 129 II 497 consid. 2.2). Ce droit n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, s'il acquiert la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 ; 136 I 229 consid. 5.2). Le droit d'être entendu ne comprend pas le droit d'être entendu oralement (ATF 134 I 140 consid. 5.3 ; arrêt Tribunal fédéral 2D_51/2018 du 17 janvier 2019 consid. 4.1) ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 ; ATA/1576/2019 du 29 octobre 2019 consid. 4a).

b. En l'espèce, les recourants ont pu faire valoir à diverses reprises leur argumentation quatre écritures devant le TAPI et deux devant la chambre de céans et fournir tous les documents nécessaires. En ces circonstances, l'audition du recourant n'est pas de nature à apporter un éclairage utile ou nouveau aux questions à trancher, de sorte qu'il n'y a pas lieu de procéder à des actes d'instruction complémentaires. La chambre de céans dispose d'un dossier complet lui permettant de trancher le présent litige en toute connaissance de cause. De même, la position du collaborateur de l'AFC-CH en lien avec une procédure IA n'est pas utile à la résolution du présent litige dès lors que la position de l'autorité fédérale ne lie pas les autorités cantonales et que des pièces relatives à ladite procédure figurent au dossier.

3. Se pose préalablement la question du droit applicable.

a. La taxation de l'IFD est soumise aux dispositions de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), entrée en vigueur le 1^er janvier 1995, dans sa teneur lors des périodes fiscales en cause (2008 et 2010).

b. Le 1^er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP- D 3 08). Elle a abrogé les cinq lois précédentes sur l'imposition des personnes physiques (aLIPP- I à V).

L'art. 72 al. 1 LIPP prévoit que cette loi s'applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010 et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit, même après l'entrée en vigueur de la nouvelle loi.

En l'espèce, le recours concerne les périodes fiscales 2008 et 2010. Il est donc régi par les dispositions de l'ancien droit (aLIPP- I à V) pour l'année 2008 et par la nouvelle LIPP pour l'année 2010.

4. Le litige porte principalement sur la question de savoir si le prêt accordé au recourant par la société constitue une prestation appréciable en argent imposable, plus précisément si l'augmentation de ce prêt de CHF 4'054'167.- en 2008 et de CHF 949'431.- en 2010, doit être reprise dans la taxation ICC et IFD 2008 et 2010 des recourants et si la déductibilité de la dette et des intérêts y relatifs
(CHF 133'025.- en 2008 et CHF 101'895.- en 2010) doit être refusée, ce que les recourants contestent.

5. Sont imposables comme rendements de la fortune mobilière notamment les dividendes, les parts en bénéfice, les excédents de liquidation et tous les autres avantages appréciables en argent provenant de participations en tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD)

6. Selon le Tribunal fédéral, font partie des avantages appréciables en argent au sens de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les distributions dissimulées de bénéfice
(art. 58 al. 1 let. b LIFD), soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_ 606/2014 du 25 février 2015 consid. 6). Sont ainsi imposables, à titre de revenus, les prestations appréciables en argent, à savoir les avantages accordés par la société aux actionnaires ou à leurs proches sans
contre-prestation et qui ne s'expliquent qu'en raison du rapport de participation, dès lors que la société ne les aurait pas faites, dans les même circonstances, à des tiers non participants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 6b ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 138 n. 139).

En raison du contenu similaire de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD ainsi que des
art. 22 al. 1 let. c LIPP et 6 let. c aLIPP-IV, cette jurisprudence peut également s'appliquer à l'ICC, dans la mesure où le droit cantonal genevois comporte, à l'art. 12 de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15), dans sa teneur avant le 30 mars 2016, en particulier en sa lettre h, une disposition équivalente à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD (ATA/1318/2018 du
4 décembre 2018 consid. 4a).

De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 consid. 4.1 ; 138 II 57 consid. 2.2 ; 131 II 593 consid. 5.1 ; 119 Ib 116 consid. 2). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence (« dealing at arm's length » ; ATF 140 II 88 consid. 4.1 et les arrêts cités ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.1).

7. a. Selon la jurisprudence, une société anonyme est libre d'accorder même à son actionnaire un prêt, dans la mesure et aux conditions à la jouissance duquel un tiers non participant pourrait accéder dans les mêmes circonstances. Une prestation appréciable en argent est néanmoins réalisée dans la mesure où l'opération s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes au marché (ATF 138 II 57 consid. 3.1 in RDAF 2012 II 299 p. 303).

Le prêt qu'une société de capitaux accorde à son actionnaire ou à un proche constitue une prestation appréciable en argent qui doit être ajoutée au revenu de son bénéficiaire conformément à l'art. 20 al. 1 let. c LIFD si l'opération s'écarte des conditions qui prévaudraient entre tiers (ATF 138 II 57 consid. 3.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.2 ; 2C_252/2014 du 12 février 2016 consid. 2.2). Dans le cadre de cette comparaison avec les tiers, il importe de tenir compte de toutes les circonstances du cas d'espèce, en partant du contrat conclu entre les parties. Le Tribunal fédéral a développé un certain nombre de critères dont la réalisation permet de conclure qu'un prêt à l'actionnaire constitue une prestation appréciable en argent. Tel est notamment le cas lorsque le prêt octroyé par la société n'est pas couvert par le but social ou qu'il s'avère inhabituel dans la structure globale du bilan (autrement dit, lorsque le prêt ne peut pas être couvert par les moyens existants de la société, ou qu'il apparaît excessivement élevé en comparaison avec les autres actifs et qu'il génère ainsi un gros risque), ensuite, en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune obligation de remboursement, que les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont portés constamment en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention écrite (ATF 138 II 57 précité consid. 3.2). Pour juger si un prêt constitue une prestation appréciable en argent, il faut partir du moment où le prêt a été accordé. On ne peut tenir compte de développements ultérieurs que dans la mesure où ils étaient déjà connus à ce moment-là, ou qu'ils étaient prévisibles (arrêts du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6. ; 2C_927/2013 et 2C_929/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.2). Il faut toutefois, s'agissant de ce dernier point, réserver le cas du prêt se révélant par la suite simulé (« nachträgliche Simulation » ; ATF 138 II 57 consid. 5.2), où l'absence d'intention de rembourser ne survient qu'a posteriori (arrêt du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.2).

b. Ces critères ont été avant tout développés pour déterminer si un prêt réel, à savoir une prestation accordée par une société à titre onéreux, l'emprunteur étant tenu au remboursement du prêt, constitue une prestation appréciable en argent. Si l'enjeu consiste en revanche à déterminer si un prêt est simulé, il faut alors démontrer que sur la base des rapports particuliers entre les parties et de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, on ne peut pas ou on ne peut plus compter sérieusement sur le remboursement du prêt (ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_927/2013 et 2C_928/2013 précités
consid. 5.3). Dans ce contexte, l'absence de contrat écrit n'est pas en soi déterminante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de simulation ; en revanche, le fait que le prêt ne figure pas au bilan de la créancière (et, le cas échéant, à celui du débiteur) et que ce dernier ne revendique aucune déduction d'intérêts passifs peut signifier que les intéressés eux-mêmes admettent l'inexistence d'un prêt (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1). Le fait que le but statutaire de la société prêteuse ne comprenne pas l'octroi de crédits ne permet pas de conclure sans autre à l'existence d'une simulation. Il faut en revanche admettre que le prêt a été simulé lorsqu'il a permis à son bénéficiaire de financer dans une large mesure son train de vie ou de rembourser des dettes privées (ATF 138 II 57 consid. 5.1.2 et les références citées). La situation financière respective des parties doit également être examinée. Un prêt dont le montant est inhabituellement élevé par rapport à la fortune de la société prêteuse peut paraître insolite en comparaison avec des tiers, en particulier si ce prêt représente le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse le capital propre existant, mais ne permet pas encore de conclure qu'il ne faut pas compter avec le remboursement du prêt. La situation doit être appréciée différemment si la société n'a pas les fonds propres suffisants pour octroyer le prêt, de sorte qu'elle doit elle-même se procurer ces moyens auprès d'un tiers. Il y a par ailleurs clairement simulation lorsque le débiteur se trouve dans une situation financière délicate et qu'il n'est pas en mesure d'exécuter dans la durée et par ses propres moyens les obligations découlant du prêt, soit le paiement des intérêts et de l'amortissement (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3 et 7.4.3).

c. Le Tribunal fédéral a notamment relevé que si l'absence de convention écrite ou de lien entre le but social de la société et le prêt ne sont pas des éléments centraux pour qualifier un prêt de prêt simulé, il n'en demeure pas moins qu'il s'agit d'indices en faveur de l'existence d'une prestation appréciable en argent imposable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_98/2019 précité consid. 6.5 ; 2C_927/2013 précité consid. 5.7.1).

8. En ce qui concerne les prestations appréciables en argent faites par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, il appartient en principe à l'autorité fiscale de les prouver, de sorte que le contribuable n'a pas à supporter les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'une violation de ses devoirs de collaboration puisse lui être reprochée (ATF 138 II 57 précité consid. 7.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_605/2014 et 2C_606/2014 précités consid. 6 ; 2C_589/2013 et 2C_590/2013 précités consid. 7.2). En présence d'une prestation à caractère insolite, la preuve directe que le bénéficiaire en est un actionnaire ou une personne proche de la société contribuable n'est pas nécessaire ; il suffit qu'une autre explication du déroulement de l'opération ne puisse être trouvée (ATF 119 Ib 431 consid. 3b ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.2 in RDAF 2009 II 566). Dans la mesure où l'autorité fiscale a pu prouver qu'une prestation de la société est effectuée sans contrepartie correspondante, il appartient au contribuable de renverser cette présomption et de prouver le fondement de la charge invoquée (Xavier OBERSON, op. cit., p. 238).

9. a. Pour décider du caractère commercialement justifié d'une opération, il faut adopter le point de vue de la société en cause, celui du groupe de sociétés auquel elle appartient n'étant pas admissible (arrêts du Tribunal fédéral 2C_985/2012 et 2C_986/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3). En effet, le droit suisse ne connaît pas à l'exception de quelques dispositions de véritable droit des sociétés de groupe et traite chaque société comme une entité juridiquement indépendante disposant de ses propres organes, lesquels doivent effectuer des opérations dans l'intérêt de la société concernée (art. 717 al. 1 de loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse - CO, Code des obligations - RS 220) et non pas dans celui du groupe, d'autres sociétés ou de son détenteur majoritaire de parts
(ATF 110 Ib 593).

Dans un groupe toutefois, les opérations entre sociétés doivent intervenir comme si elles avaient lieu avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (principe du « dealing at arm's length » ou du « Drittvergleich »). Cette règle trouve son point d'ancrage dans celle de la « justification commerciale » de l'art. 58 al. 1 LIFD qui veut qu'une société se comporte envers ses actionnaires ou toute personne la ou les touchant de près, comme le ferait un commerçant prudent qui, dans ses relations d'affaires avec des tiers, adopte une position adéquate dans l'intérêt de la société. En d'autres termes, la société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne la ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles auxquelles elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au principe du « dealing at arm's length » et ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties (arrêts du Tribunal fédéral 2C_985/2012 et 2C_986/2012 précité consid. 2.3 ; 2C_291/2013 du
26 novembre 2013 consid. 4). Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que pour la fixation des montants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 2.2, RF 60/2005 p. 963).

b. Bien que la loi exige dans certains cas la tenue de comptes consolidés, ceux-ci ne sont pas directement pertinents pour la détermination du résultat imposable. En effet, ils ne concernent par définition pas uniquement la société contribuable et ne peuvent dès lors pas servir à l'imposition de son bénéfice (RF 61/2006 p. 486, 489).

10. S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3).

11. En l'espèce, les recourants reprochent principalement au TAPI de ne pas avoir examiné les critères relatifs à l'analyse de la structure générale du bilan et de la solvabilité du débiteur, à la prise en compte des remboursements intervenus entre 2016 et 2018 ainsi qu'à la prise en compte de la position de l'AFC-CH concernant le prêt dans le cadre du contrôle en matière d'IA portant sur les années 2011 à 2014. Lesdits éléments seront examinés ci-après, en sus des autres critères à analyser pour juger de l'existence d'une prestation appréciable en argent.

Les statuts de la société ne prévoient pas la possibilité pour celle-ci d'octroyer des prêts à ses actionnaires. Il ne s'agit par ailleurs pas d'un but poursuivi par la société, celle-ci se vouant, durant les années litigieuses, à l'acquisition, au financement et à l'administration de participations à toutes entreprises commerciales, financières et industrielles dans le sens d'une compagnie holding, ainsi que toutes les opérations se rattachant à ce but.

Il n'est pas contesté que le prêt litigieux a été octroyé par la société à son actionnaire unique, qui plus est administrateur président de celle-ci, avec signature individuelle, gérant la société au côté de son épouse, également administratrice. Il n'est pas possible de déterminer la date exacte de la constitution dudit prêt. En effet, selon les déclarations fiscales de la société, le prêt aurait été consenti en 2006 déjà, tandis que les recourants ont annoncé ledit prêt pour la première fois dans leur déclaration fiscale 2007. Par ailleurs, dans leur recours devant la chambre de céans, les recourants ne font pas état de prêt en leur faveur par la société avant 2008. Le contrat de prêt, conclu en 2011, n'apporte aucune précision non plus sur ce point. Cela étant, les parties s'accordent sur le fait que le prêt litigieux s'élevait à CHF 171'934.- au 31 décembre 2007, puis à CHF 4'226'101.72 au 31 décembre 2008 et enfin à CHF 5'175'532.04 au 31 décembre 2010. Le montant de celui-ci n'a par la suite cessé d'augmenter les années subséquentes jusqu'à son remboursement en 2018. Les recourants n'ont pas procédé à des remboursements de cette dette entre 2008 et 2010. Si les recourants exposent avoir prévu et comptabilisé des intérêts dès la conclusion du prêt selon les taux d'intérêt conformes au taux du marché, il ressort du dossier qu'aucun intérêt n'a été acquitté, ceux-ci ayant été ajoutés au compte actionnaire de la société. Les recourants reconnaissent expressément le fait que les intérêts ont été portés au compte courant actionnaire, relevant que cet élément isolé ne permettrait pas de retenir l'existence d'une prestation appréciable en argent.

Or, le prêt n'a pas fait l'objet d'une convention écrite ni d'une quelconque garantie lors de son octroi. C'est seulement le 3 mars 2011 que les précités ont conclu un contrat de prêt, respectivement un contrat de gage. Or, dans une relation avec un tiers, il est très improbable qu'un prêt d'une telle ampleur eût été accordé sans contrat écrit ni garantie. En outre, la force probante des contrats précités, signés plusieurs années après l'octroi du prêt, est douteuse à plusieurs égards. D'une part, comme le relève le TAPI, le recourant, en sa qualité d'administrateur président avec signature individuelle, pouvait en tout temps révoquer le directeur de la société ayant signé les contrats au nom de celle-ci (art. 726 al. 1 CO). D'autre part, il est surprenant que le contrat de prêt mentionne que le recourant reconnaît devoir à la société la somme de CHF 5'175'532.04 alors même qu'au
31 décembre de la même année, la dette avait augmenté de plus du double et s'élevait à CHF 11'995'129.-, sans qu'un nouveau contrat de prêt n'ait semble-t-il été signé.

D'après les bilans de la société, les comptes actionnaires constituaient un peu plus de 20 % de ses actifs totaux en 2008 et 2010. Par ailleurs, ledit prêt, augmenté de CHF 949'430.- entre les exercices litigieux, représentait plus de 38 %, respectivement plus de 36 % du total des fonds propres de la société, et était équivalent à cinq à six fois son capital-actions. Les recourants ne sauraient se fonder sur les comptes consolidés pour prétendre que le ratio entre le prêt et les actifs de la société serait en réalité bien moins important encore. En effet, comme relevé dans la jurisprudence précitée, le droit fiscal suisse ne connaît pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial pour les groupes de sociétés et D______ doit être traitée comme une entité juridiquement indépendante. En revanche, il est vrai, comme le relèvent les recourants, que la société bénéficiait durant les années litigieuses de réserves latentes importantes au regard, notamment, de ses participations dans la F______ SA. Contrairement à ce que relève l'AFC-GE, qui conteste la prise en compte des réserves latentes au motif que la structure générale du bilan devrait s'analyser au regard de la comptabilité telle que présentée aux destinataires externes, il apparaît que le Tribunal fédéral tient compte de celles-ci, pour autant que les valeurs alléguées soient prouvées (arrêts du Tribunal fédéral 2C_481/2016 et 2C_482/2016 du 16 février 2017 consid. 7.1). En l'occurrence, tel est le cas, les recourants ayant notamment produit les estimations des titres de F______ SA effectuées par l'AFC-GE pour les années 2007 à 2010.

S'agissant de la situation financière du recourant, celle-ci apparaît effectivement favorable au vu des revenus annuels confortables des recourants en 2008 et 2010 (près de CHF 650'000.-) et de la fortune importante dont celui-ci disposait durant les périodes litigieuses. Toutefois, il est vrai, comme le relève l'AFC-GE, que la fortune mobilière du recourant (plus de 44 millions en 2008 et plus de 48 millions en 2010) était quasi exclusivement composée des titres de la société. Or la chambre de céans a déjà jugé, dans une affaire similaire, que lorsque la fortune mobilière de l'emprunteur était constituée presque entièrement par les titres de la société prêteuse, cela mettait en doute sa capacité de remboursement (ATA/513/2016 du 14 juin 2016 consid. 8).

C'est en vain que les recourants invoquent, pour corroborer la solvabilité du recourant et l'absence de prestation appréciable en argent, avoir procédé à des remboursements du prêt en 2016 et 2017 et au remboursement intégral de celui-ci en 2018. Outre le fait que la question du remboursement n'est pas déterminante, puisque à suivre les recourants, il serait intervenu entre 2016 et 2018, soit postérieurement aux périodes fiscales litigieuses, certains des documents produits n'ont pas une force probante suffisante pour retenir l'existence desdits versements. En effet, la pièce présentée comme prouvant les versements effectués en 2016 et 2017 ne constitue qu'un tableau excel, établi sur un papier à l'en-tête de la société, sans qu'il ne soit possible d'établir par qui il a été établi et sans qu'il ne soit accompagné d'aucune pièce bancaire prouvant l'effectivité desdits versements. Cela étant, la question des remboursements du prêt a une réelle incidence pour déterminer si le prêt était ou non simulé, mais pas pour déterminer s'il doit être qualifié de prestation appréciable en argent.

S'agissant de la prise en compte de la position de l'AFC-CH concernant le prêt dans le cadre du contrôle en matière d'IA, elle n'est pas pertinente et ce à plusieurs égards. D'une part, le contrôle portait sur les années fiscales 2011 à 2014 et non sur les années litigieuses dans le cadre de la présente procédure. D'autre part, contrairement à ce que prétendent les recourants, il ne ressort d'aucun des courriers de l'AFC-CH figurant au dossier que celle-ci aurait considéré que les conditions d'un redressement sur le prêt dans son ensemble en tant que prêt simulé ou prestation appréciable en argent n'étaient pas remplies. Le fait que l'AFC-CH ait opéré un redressement uniquement s'agissant des intérêts versés, qu'elle a estimé être inférieurs à ceux prévus par la lettre circulaire de l'AFC-CH intitulée « taux d'intérêt admis fiscalement sur les avances ou les prêts en francs suisses », pour des raisons qui lui sont propres, ne signifie pas pour autant qu'elle a estimé que le prêt ne revêtait pas la forme d'une prestation appréciable en argent. Quand bien même cela aurait été le cas, cela n'empêchait au demeurant pas l'AFC-GE de procéder à une appréciation différente de la situation au vu des pièces en sa possession.

Si, comme le relèvent les recourants, l'existence d'une prestation appréciable en argent s'examine à l'aune de différents critères, il ne suffit pas que l'un d'eux tende en faveur de l'absence d'une telle prestation pour qu'il soit considéré que le prêt ne pouvait être qualifié comme tel. Par ailleurs, contrairement à ce que prétendent les recourants, la structure du bilan et la solvabilité de l'emprunteur ne sont pas considérées par la jurisprudence comme des critères prépondérants par rapport aux autres critères. Si in casu la situation financière de l'emprunteur et de la société prêteuse n'est certes pas aussi délicate que dans les arrêts cités par les recourants, elle n'est pas non plus exempte de problème pour les raisons susmentionnées (fortune mobilière de l'emprunteur quasi exclusivement constituée de titres de la société prêteuse, prêt correspondant à 36 ou 38 % du total des fonds propres de la société, et équivalant à cinq à six fois son capital-actions). Nonobstant, plusieurs autres éléments plaident en faveur de la qualification du prêt litigieux de prestation appréciable en argent, à savoir un emprunt important, octroyé et même augmenté durant plusieurs années sans signature d'un contrat et sans garantie (des contrats, dont la validité est douteuse, ayant été signés plusieurs années après l'octroi), et sans réel remboursement des intérêts lesquels ont été portés au compte actionnaire, alors même que cela ne ressort pas du but social de la société. Ainsi, si aucun des éléments retenus ci-avant ne permet à lui seul de retenir l'existence d'une prestation appréciable en argent de la part de la société en faveur du recourant, pris dans leur ensemble, ceux-ci permettent de conclure que le prêt n'aurait pas été accordé, aux mêmes conditions, à un tiers.

Enfin, comme relevé par le TAPI, la question de savoir si le prêt litigieux était simulé ou non peut souffrir de demeurer indécise. En effet, comme susmentionné, ce prêt constitue de toute manière une prestation appréciable en argent. Dès lors, la question, plus spécifique, de savoir si le prêt était en réalité simulé, faute de volonté de remboursement initiale de la part du recourant, n'a pas besoin d'être tranchée.

L'AFC-GE était dès lors fondée à reprendre le montant de CHF 4'054'167.- en 2008 et de CHF 949'431.- en 2010, et à refuser la déductibilité de la dette et des intérêts y relatifs, étant précisé que ces montants ne sont, en tant que tel, pas contestés par les recourants.

12. Dans une conclusion subsidiaire, les recourants exposent que si la chambre de céans devait considérer que le recourant ne s'est pas acquitté de l'intérêt conformément au principe de pleine concurrence, seul le montant de cet intérêt pouvait constituer une prestation appréciable en argent. Or, compte tenu des éléments qui précèdent, c'est bien le prêt lui-même, ou plus précisément son augmentation durant les exercices litigieux, qui doit être considéré comme une prestation appréciable en argent.

Ce grief sera dès lors également écarté.

13. Les recourants sollicitent par ailleurs la prise en compte de plusieurs éléments nouveaux dans le cadre de leur taxation 2008 et 2010, tant en leur faveur (dettes fiscales non déduites et frais de rénovation immobilière non pris en compte) qu'en leur défaveur (compte bancaire non déclaré). Dans son mémoire de réponse, l'AFC-GE sollicite également la reformatio in pejus des taxations des recourants s'agissant du compte bancaire non déclaré.

14. a. Selon l'art. 68 LPA, sauf exception prévue par la loi, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l'ont pas été dans les précédentes procédures. A contrario, cette disposition ne permet pas au recourant de prendre des conclusions qui n'auraient pas été formées devant l'autorité de première instance.

b. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/71/2018 du 23 janvier 2018 consid. 13b). N'est donc pas nouveau un chef de conclusions n'allant pas, dans son résultat, au-delà de ce qui a été sollicité auparavant ou ne demandant pas autre chose (arrêts du Tribunal fédéral 2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 1.3 ; 8C_811/2012 du 4 mars 2013 consid. 4).

c. Conformément à l'art. 54 LPFisc, la chambre administrative peut à nouveau déterminer tous les éléments imposables et, après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier. Il s'agit d'une norme spéciale qui déroge à la réglementation du pouvoir de décision régi par l'art. 69 al. 1 LPA. En effet, l'art. 54 LPFisc permet à la chambre administrative d'aller au-delà des conclusions des parties, éventuellement au désavantage du contribuable, indépendamment des motifs invoqués. Toutefois, la reformatio in pejus, comme la reformatio in melius, doivent respecter le cadre strict de l'objet du litige tel qu'il résulte des moyens soulevés par les parties (ATA/71/2018 précité consid. 13c ; Benoît BOVAY, Procédure administrative, 2^ème éd., 2015, p. 610-611).

15. En l'espèce, dans le recours déposé au TAPI, les recourants ont uniquement conclu à l'annulation et à la réformation des décisions sur réclamation rendues le
9 février 2018 par l'AFC-GE concernant l'ICC et l'IFD 2008 et 2010 en supprimant le revenu additionnel imputé à titre de prêt fictif et en tenant compte des intérêts déductibles. C'est uniquement dans le recours devant la chambre de céans que les recourants demandent également, pour la première fois, la prise en compte des éléments précités (dettes fiscales à déduire, frais de rénovation immobilière à prendre en compte et compte bancaire non déclaré à ajouter). Or, ces éléments n'ont pas été examinés par le TAPI et ne font donc pas partie du contenu matériel du jugement de ce dernier. Ils sont dès lors exorbitants au litige. Leur examen à ce stade de la procédure priverait au demeurant les parties de deux degrés de juridiction et ne permettrait pas à la chambre d'exercer sa fonction de contrôle.

Par conséquent, les nouvelles conclusions des recourants doivent être déclarées irrecevables.

Il ne sera par ailleurs pas procédé à la reformatio in pejus sollicitée par l'intimée pour les mêmes motifs.

16. Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté, dans la mesure où il est recevable.

17. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge solidaire des recourants, qui succombent (art. 87 al. 1 LPA), et aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA).

* * * * *

PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

rejette, dans la mesure où il est recevable, le recours interjeté le 16 décembre 2019 par Madame A______et Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 11 novembre 2019 ;

met un émolument de CHF 2'500.- à la charge solidaire de Madame A______et Monsieur B______ ;

dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à Mes Jean-Blaise Eckert et Floran Ponce, avocats des recourants, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Verniory, Mme Payot Zen-Ruffinen, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.