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dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

Messieurs A______ et B______
représentés par Me Antoine Berthoud, avocat

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Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du
19 août 2019 (JTAPI/765/2019)

2) a. L'objet du litige est principalement défini par l'objet du recours (ou objet de la contestation), les conclusions de la recourante ou du recourant et, accessoirement, par les griefs ou motifs qu'elle ou il invoque. L'objet du litige correspond objectivement à l'objet de la décision attaquée, qui délimite son cadre matériel admissible (ATF 136 V 362 consid. 3.4 et 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 1.5 ; ATA/1400/2019 du 17 septembre 2019 consid. 2b). La contestation ne peut excéder l'objet de la décision attaquée, c'est-à-dire les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est prononcée ou aurait dû se prononcer. L'objet d'une procédure administrative ne peut donc pas s'étendre ou qualitativement se modifier au fil des instances, mais peut tout au plus se réduire dans la mesure où certains éléments de la décision attaquée ne sont plus contestés. Ainsi, si une recourante ou un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre, dans son mémoire de recours, des conclusions qui sortent du cadre des questions traitées dans la procédure antérieure (ATA/355/2019 du 2 avril 2019 consid. 2b).

b. Le litige porte sur les droits d'enregistrement en lien avec l'acte notarié du 25 septembre 2018 intitulé « cessions de droits immobiliers - renonciation au droit de préemption ».

L'objet du litige est circonscrit par la décision attaquée, soit le jugement du 19 août 2019, dans lequel le TAPI a considéré que la perception de deux montants de CHF 320'040.-, à titre de droits d'enregistrement pour donation, ainsi que la perception du montant de CHF 1'071.-, pour constitution d'une rente viagère, étaient injustifiés.

3) La recourante considère qu'à teneur de l'acte de « cessions de droits immobiliers - renonciation au droit de préemption » du 25 septembre 2018,
Mmes E______ et F______ ont donné leurs parts de l'immeuble genevois à leur frère, sans obtenir une contreprestation, de sorte que ses opérations devaient être qualifiées de donations soumises aux droits d'enregistrement.

4) Les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement (art. 1 al. 1 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 - LDE - D 3 30).

Les actes authentiques dressés dans le canton de Genève par les notaires (art. 3 let. a LDE) et toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits d'enregistrement (art 3 let. h et 11 al. 1 LDE). Est également réputé donation, tout abandon de biens, de droits ou d'autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 al. 2 LDE). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3 LDE).

Les droits sur les donations entre vifs sont perçus sur la valeur des biens donnés, sous déduction de celle des dettes non prescrites du donateur, mises à la charge du donataire par l'acte de donation et dûment justifiées, mais sans aucune distraction pour les charges et sans tenir compte des conditions de la donation
(art. 18 al. 1 LDE).

5) La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contreprestation correspondante (art. 239
al. 1 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). La donation est un contrat unilatéral car une seule des parties s'oblige et un acte bilatéral, car la concordance des volontés est exigée (art. 1 et 239 CO). La concordance des volontés des parties s'exprime par la volonté des parties du donateur et du donataire de conclure un contrat selon lequel le donateur consent à faire une attribution à titre gratuit que le donataire est prêt à accepter. Le donateur et le donataire doivent être conscients des éléments du contrat, qui sont objectivement et subjectivement essentiels pour l'un d'eux ou pour les deux. Sans cette concordance des volontés, la donation n'est pas valable (Margareta BADDELEY in Luc THÉVENOZ/Franz WERRO, Code des obligations I, Commentaire romand, 2012, p. 1605 n. 5 à 7 ad art. 239 CO).

La donation se caractérise par un élément subjectif, la volonté du donateur de donner sans contre-prestation correspondante, et par deux critères objectifs, la diminution du patrimoine du donateur et l'enrichissement du donataire
(Margareta BADDELEY, op. cit., p. 1609 n. 26 ad art. 239).

La volonté de donner doit se manifester par l'appauvrissement du donateur lequel est la contrepartie de l'enrichissement du donataire (arrêts du Tribunal fédéral 2C_961/2010 du 30 janvier 2012 consid. 5.2 ; 4A_201/2009 du 24 juin 2009 ; Margareta BADDELEY, op. cit., n. 37 ad art. 239).

6) a. Selon le Tribunal fédéral, lorsque le droit fiscal renvoie à des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donné en droit civil est aussi déterminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit préférer une interprétation autonome qui se fonde uniquement sur la réalité économique. La doctrine admet en règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque des motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt du Tribunal fédéral 2C_277/2011 du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 ; Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 4^ème éd., 2012, p. 60). Il faut à chaque fois interpréter la norme fiscale afin de voir si elle entend ou non reprendre la notion correspondante de droit civil. Si, après interprétation de la norme au moyen des méthodes reconnues, on arrive à la conclusion que le droit fiscal renvoie indiscutablement à des institutions créées par le droit civil, le sens de droit civil est alors aussi déterminant en droit fiscal (Xavier OBERSON, op. cit., p. 60). En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil ; elle peut s'écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit le dire expressément (Jean-Marc RIVIER, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1998, p. 522).

b. Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, on se trouve en présence d'une donation au sens du droit fiscal lorsqu'une prestation est effectuée gratuitement entre vifs avec l'intention de faire une libéralité (« animus
donandi »). Il y a intention de donner lorsqu'un transfert patrimonial est effectué sans la volonté d'obtenir une contre-prestation (arrêt du Tribunal fédéral 2A/303/1994 du 23 décembre 1996 consid. 3c et les références citées). La mise à disposition de patrimoine, le caractère gratuit et la volonté de donner sont communes au droit civil et au droit fiscal ; l'aspect subjectif de la volonté de donner signifie que l'attribuant doit avoir conscience et volonté d'effectuer une prestation patrimoniale et du caractère gratuit de celle-ci (ATF 118 Ia 497
consid. 2aa). Les motifs pour lesquels les dons sont effectués (reconnaissance, générosité, devoir moral, etc.) n'exercent aucune influence sur l'assujettissement. La notion de donation peut être plus large en droit fiscal qu'en droit civil
(ATF 118 Ia 497 consid. 2cc ; ATA/458/2018 du 8 mai 2018 consid. 6c).

En l'absence de l'« animus donandi » l'acte n'est pas une donation (Margareta BADDELEY, op. cit., n. 30 ad art. 239).

7) Pour déterminer le contenu d'un contrat, le juge doit rechercher, tout d'abord, la réelle et commune intention des parties selon l'interprétation dite subjective (art. 18 al. 1 CO) fondée notamment sur des éléments postérieurs au moment où le contrat a été conclu (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 132 III 626 consid. 3.1; 129 III 675 consid. 2.3).

S'il ne parvient pas à déterminer cette volonté réelle, le juge recherchera, en application du principe de la confiance, quel sens les parties pouvaient et devaient donner, selon les règles de la bonne foi, à leur manifestation de volonté réciproque (ATF 127 III 444 consid. 1b). Sont déterminantes les circonstances qui ont précédé ou accompagné la conclusion du contrat (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 131 III 606 consid. 4.1) à l'exclusion des évènements postérieurs (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1).

Même si la teneur d'une clause contractuelle paraît limpide à première vue, il peut résulter d'autres clauses du contrat, du but poursuivi par les parties ou d'autres circonstances que le texte de ladite clause ne restitue pas exactement le sens de l'accord conclu (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 131 III 606 consid. 4.2; 130 III 417 consid. 3.2). Il n'y a cependant pas lieu de s'écarter du sens littéral du texte adopté par les cocontractants lorsqu'il n'existe aucune raison sérieuse de penser qu'il ne correspond pas à leur volonté (ATF 133 III 61 consid. 2.2.1; 130 III 417 consid. 3.2; 129 III 118 consid. 2.5; 128 III 265 consid. 3a).

8) En l'espèce, l'acte litigieux du 25 septembre 2018 expose, à titre préliminaire, l'existence d'un pacte successoral conclu le 22 juin 2018 entre
Mme C______ et ses quatre enfants ainsi que les différentes modalités qui en découlent, soit notamment le fait que Mmes E______ et F______ se sont engagées à céder à leur frère leurs parts des lots PPE de l'immeuble genevois et que, compte tenu du règlement de comptes et du transfert immobilier susmentionné, pour autant qu'il se réalise, M. A______ a quant à lui renoncé à tous ses droits dans la succession de sa mère.

L'art. 1 de la convention des parties contenu dans l'acte précité, intitulé « déclaration de volonté - objet de la cession », prévoit qu' « en exécution des engagements pris dans le cadre du pacte successoral instrumenté par Me I______, notaire à Lausanne, le 22 juin 2018, sus décrit, Mesdames E______ et F______ déclarent par les présentes céder à leur frère, Monsieur A______, qui accepte : tous les droits qu'elles détiennent dans les lots PPE [de l'immeuble genevois] ».

À la lecture de l'acte litigieux, il ne fait aucun doute que la cession par Mmes E______ et F______ à leur frère de leurs lots PPE de l'immeuble genevois a uniquement été consentie dans le cadre des différentes opérations visant le partage de la future succession de leur mère. L'absence de contreprestation correspondante fait en particulier défaut, dès lors qu'il apparaît que la cession précitée sera compensée par la renonciation de
M. A______ à tous droits dans la succession de sa mère. Par ailleurs, rien n'indique que Mmes E______ et F______ aient eu la volonté de donner. Il ne ressort en particulier pas de l'acte litigieux que la cession aurait été effectuée sans contreprestation ou à titre gratuit.

En l'absence de volonté de donner, il n'existe pas de donation ni d'acte soumis à l'enregistrement. Le fait que Mme C______ ne soit pas partie à l'acte litigieux du 25 septembre 2018 est en particulier sans incidence sur le présent litige.

Il résulte de ce qui précède que les premiers juges ont retenu à juste titre que, faute de donation, la perception des deux montants de CHF 320'040.- figurant dans le bordereau du 26 septembre 2018 était injustifiée.

9) La recourante considère également qu'elle aurait taxé à juste titre la constitution de la rente viagère mensuelle de CHF 2'000.- en faveur de
Mme C______, de sorte que la taxation du 26 septembre 2018 devrait également être confirmée sur ce point.

10) Selon l'art. 95 al. 1 LDE, les constitutions de rentes temporaires, viagères différées ou perpétuelles et de pensions créées à titre onéreux, sont soumises au droit de 0,85% du capital aliéné, que la rente ou pension soit ou non garantie par une inscription de gage immobilier.

Lorsque, dans le cadre d'un partage, l'un des copartageants est désintéressé de ses droits au moyen d'une rente viagère ou d'une autre prestation périodique, le droit de constitution de rente est dû, en sus du droit de partage, sur le capital abandonné en contrepartie de la rente, sans préjudice du droit de donation, si cet abandon constitue une donation indirecte (art. 65 LDE).

11) La loi ne contient pas de définition de la rente viagère. Elle peut se définir comme un contrat par lequel une personne s'oblige à faire à une autre des prestations fixes, à intervalles réguliers, jusqu'au décès du créancier ou d'une autre personne (Michel JACCARD/Erol BARUH in Luc THÉVENOZ/
Franz WERRO, Code des obligations I, Commentaire romand, 2012, 2^ème éd.,
n. 1 ad art. 516).

L'art. 517 CO précise en revanche que le contrat de rente viagère n'est valable que s'il a été fait en la forme écrite. Cette disposition ne s'applique toutefois que si la rente viagère a un fondement contractuel, à l'exclusion de rentes viagères découlant de la loi, d'un jugement ou d'un acte de disposition pour cause de mort. Pour distinguer entre disposition pour cause de mort et actes entres vifs, la jurisprudence examine si l'engagement pris par le débirentier était destiné à grever son patrimoine ou celui de sa succession. Il y a actes entre vifs si le droit à la rente a pris naissance alors que le débirentier était encore en vie
(Michel JACCARD/Erol BARUH, op. ccit., n. 1 ad art. 516).

La forme écrite exige en particulier la signature de toutes les parties obligées (Michel JACCARD/Erol BARUH, op. ccit., n. 3 ad art. 516).

12) En l'occurrence, à teneur des pièces au dossier, il apparaît que la rente viagère en faveur de Mme C______ a été constituée dans le cadre du pacte successoral du 22 juin 2018. Celui-ci établit d'ailleurs les différentes conditions relatives à celle-ci (terme de versement, montant, but de la rente, etc.). Quand bien même l'acte du 25 septembre 2018 mentionne, dans son « exposé à titre préliminaire », l'existence de cette rente, il ne peut être retenu que cet acte a véritablement créé ladite rente.

Par ailleurs, dès lors que ladite rente a pris naissance alors que la débirentière, soit Mme C______, était encore en vie, elle tire son fondement d'actes entre vifs. Or, comme susmentionné, la constitution d'une telle rente est alors soumise à la forme écrite et, partant, à la signature de toutes les parties obligées. En l'occurrence, si le pacte successoral du 22 juin 2018 est effectivement signé par tous les obligés, tel n'est pas le cas de l'acte du
25 septembre 2018, auquel Mme C______ n'est pas partie. Dans ces conditions, le contrat de rente viagère ne peut avoir été valablement constitué par l'acte litigieux sur lequel se fonde la recourante pour procéder à la taxation de droit d'enregistrement.

Nonobstant, comme le relève le TAPI, la chambre de céans ne discerne pas sur quel rattachement la recourante pourrait se fonder pour taxer la rente précitée dans le canton de Genève. En particulier, aucune des parties concernées ne réside dans ce canton.

L'argument de la recourante selon lequel le seul fait de déposer l'acte du
25 septembre 2018 constituait une manifestation de la volonté de voir les opérations y figurant enregistrées ne convainc pas. La mention de la constitution de la rente viagère, dans le cadre de l'exposé préliminaire, apparaît bien plutôt comme une volonté de décrire les différentes opérations ayant conduit à la cession de l'immeuble genevois.

Dès lors, c'est à bon droit que le TAPI a considéré que la recourante avait taxé à tort la rente viagère pour un montant de CHF 1'071.-.

Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté.

13) Bien que l'autorité recourante succombe, aucun émolument ne sera mis à sa charge, dès lors qu'elle défendait ses propres décisions (art. 87 al. 1, 2^ème phr., LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à la charge de l'État de Genève, sera allouée aux intimés, pris solidairement, qui y ont conclu et ont eu recours aux services d'un avocat (art. 87 al. 2 LPA).

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PAR CES MOTIFS
LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 26 septembre 2019 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 août 2019 ;

au fond :

le rejette ;

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;

alloue une indemnité de procédure de CHF 1'000.- à Messieurs A______ et B______, pris solidairement, à la charge de l'État de Genève (administration fiscale cantonale) ;

dit que conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;

communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, à Me Antoine Berthoud, avocat de Messieurs A______ et B______, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.

Siégeant : Mme Krauskopf, présidente, M. Thélin, Mme Cuendet, juges.

Au nom de la chambre administrative :

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.